西方預算管理：實務(wù)探索與學術(shù)研究

西方預算管理：實務(wù)探索與學術(shù)研究 預算幾乎是所有組織采用的內(nèi)部控制系統(tǒng)，是管理會計的重要構(gòu)成部分，也是西方會計研究的一個重要議題，相關(guān)研究成果非常豐富。我們通過對發(fā)表在國外主流會計研究期刊文章的研讀，按研究內(nèi)容將預算管理的研究分為預算角色和動機定位的描述性研究、預算批評與改進的探索性研究和預算行為的解釋性研究等三部分。

描述性研究：預算角色、動機及其績效研究
管理會計教科書一般將預算定義為多目標角色，即預測、計劃、協(xié)調(diào)、控制和激勵等。學術(shù)界對預算角色定位和預算動機的研究對于全面、準確地認識預算的功能有重要意義。這方面的研究包括對預算角色沖突的理論分析、預算角色的定位、預算與戰(zhàn)略的關(guān)系以及預算動機對應(yīng)績效的實證研究等。

（一）預算角色間的沖突

M．Edgar Barrett 和 LeRoy B．Fraser 兩位學者于1977在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了題為《運營預算的角色沖突》一文。文中把預算分為資本預算、財務(wù)預算和運營預算，進而主要研究運營預算的角色定位及其相互之間的沖突。他們把預算歸結(jié)為五個角色，其中三個主要角色是計劃、激勵和評估，兩個次要角色是協(xié)調(diào)和教育，角色之間的需求存在著主要和次要的沖突（見圖1）。第一，計劃與激勵的沖突。為使激勵有效，預算應(yīng)設(shè)置較為困難但能達到的目標，組織中的所有經(jīng)理都能完成預算是不太可能的。計劃的目的，需要經(jīng)理對作業(yè)的可能水平做出最好的估計，經(jīng)理們也知道為實現(xiàn)這一目標可能遭遇不曾預料的困難，考慮這些因素，經(jīng)理們在首次提交預算建議時經(jīng)常感覺應(yīng)粉飾，即所謂的“預算松弛”。為在預算與實際成果比較時處于有利地位，一些經(jīng)理人員故意把目標設(shè)置在他們相信能完成的業(yè)績水平之下。如果不能解決“預算松弛”問題，將會降低預算的計劃和激勵作用。第二，激勵和評估的沖突。從激勵角度看，預算設(shè)置的目標應(yīng)被經(jīng)理人員看作判斷業(yè)績的固定標準，支持這一觀點的人相信，一旦目標確定，應(yīng)相對固定以便經(jīng)理朝著這一方向努力；另一方面，評估經(jīng)理業(yè)績時需剔除在預算期間不可控的成本費用和環(huán)境因素。激勵與評估的沖突實質(zhì)是固定標準和動態(tài)環(huán)境之間的矛盾。第三，計劃和評估的沖突。預算編制初期，管理層應(yīng)根據(jù)公司和環(huán)境的關(guān)系估計最有可能的產(chǎn)出，這時評估的作用較弱，而后期的預算角色主要是評估，此時的預算為適應(yīng)環(huán)境的變化已作了調(diào)整和修改。如果忽略預算的激勵功能，企業(yè)看上去似乎有兩套預算，一套用于計劃，另一套則用于評估。

（二）預算角色定位的行為后果

預算角色的不同定位會產(chǎn)生不同的行為后果，當預算作為控制機制和業(yè)績評價標準時，實現(xiàn)預算的壓力就產(chǎn)生了，執(zhí)行預算時就會充滿對預算壓力的抱怨。因此預算通常被認為是“有害的壓力”，不僅被指責為阻礙創(chuàng)新和學習（Argyris, 1977; Bartlett ,Ghoshal, 1993; Emmanuel, Otley, and Merchant,1990），而且過分注重預算的實現(xiàn)可能導致不當行為的發(fā)生，如操縱數(shù)字、部門間沖突、增加與工作相關(guān)的壓力以及預算博弈等，因此很多研究結(jié)果對預算傾向于持負面態(tài)度。但是David Marginson和Stuart Ogden（2005） 通過對 Infotain plc公司的案例研究發(fā)現(xiàn)一個有意思的現(xiàn)象，當經(jīng)理人員面臨與角色模糊相關(guān)的不確定性時，做出的反應(yīng)是積極致力于實現(xiàn)預算目標，而不是將預算當作壓力，因為預算提供了結(jié)構(gòu)性和確定性的資源，預算的實施對角色模糊的矯正有重要作用。實證研究結(jié)果表明，角色模糊程度高的人比模糊程度低的人更可能致力于實現(xiàn)預算。

英國企業(yè)對預算壓力的反應(yīng)與美國企業(yè)截然不同。Stephen R.Lyne（1988）對13家英國大中企業(yè)問卷調(diào)查的結(jié)果顯示，86%的回答者認為，增加預算壓力是必需的，而且壓力之下也沒有功能混亂行為的產(chǎn)生，這與英國企業(yè)將預測未來業(yè)績作為預算的首要角色有關(guān)，由預算導致的壓力相對較小。

（三）預算管理的戰(zhàn)略角色

預算角色定位于計劃、協(xié)調(diào)、溝通、控制和業(yè)績評價等是共識，大量研究集中在如何有效執(zhí)行預算，關(guān)注業(yè)績評估中使用預算控制引致的功能紊亂后果，但較少關(guān)注在預算執(zhí)營計劃和戰(zhàn)略形成方面的功能，而這些被忽略的功能是非常重要的，最近就有許多文獻呼吁改善傳統(tǒng)預算在關(guān)注經(jīng)營計劃和戰(zhàn)略方面的不足。

管理會計研究傾向于將預算定位于“診斷系統(tǒng)”（Simons,1990），或定位于“回應(yīng)系統(tǒng)”（Burchell et al． 1980)，相當于評估和責任界定系統(tǒng)。實際上預算應(yīng)該可用作管理層溝通和協(xié)調(diào)戰(zhàn)略決策前的方法，并和薪酬體系連為一體，便于基層經(jīng)理對戰(zhàn)略做出承諾。預算也能作為對話、學習和思想創(chuàng)造的機制（Burchell et al． 1980)，Simons 稱之為“交互控制”系統(tǒng)。

Margaret A．Abernethy和Peter Brownell（1999）通過對63家公立醫(yī)院CEO的問卷調(diào)查，證明交互式預算能夠減輕戰(zhàn)略變革對績效的破壞效應(yīng)（見圖2）。

基于權(quán)變的管理思想，研究者注意到環(huán)境對預算動機和角色定位的影響。最近的研究較為關(guān)注的是在不同環(huán)境下預算動機和角色的側(cè)重點。Manzurul Alam（1997）研究了環(huán)境的不確定對預算動機的影響。他選擇兩家面臨不同風險的孟加拉國國有企業(yè)進行個案的比較分析，結(jié)果表明，高不確定性企業(yè)預算的動機，側(cè)重于管理與企業(yè)相關(guān)的重要機構(gòu)的外部關(guān)系，超過了對組織自身的管理，預算與組織任務(wù)的細節(jié)方面相對分離；而相對較低或中等不確定性企業(yè)預算的動機，則更多地是在實現(xiàn)組織任務(wù)中發(fā)揮作用。Stephen C．Hansen 和Wim A．Van der Stede（2004）對環(huán)境、預算動機重要性、業(yè)績和組織成果之間的相互關(guān)系做了系統(tǒng)研究。他們把預算的動機概括為4個方面，即運營計劃、業(yè)績評估、目標溝通和戰(zhàn)略形成，他們調(diào)查了57位負責預算編制經(jīng)理。研究結(jié)果表明，預算的四個動機既相互重疊，在用途上也相對獨立。在不同環(huán)境條件下，預算的動機不一樣。如競爭激烈的情形下，預算更關(guān)注目標的溝通與戰(zhàn)略的形成，而弱化業(yè)績評價的作用。每個預算動機的業(yè)績又與不同的預算特性（參與預算、滾動預算、預算重要性等）相關(guān)聯(lián)。預算的整體滿意度與預算在運營計劃、業(yè)績評估、目標溝通和戰(zhàn)略形成等單方面的業(yè)績顯著正相關(guān)。

總之，預算動機和角色定位不僅停留在企業(yè)日常管理層面，而且對企業(yè)的戰(zhàn)略形成和變革有重要意義。同時，預算角色之間不可避免地存在沖突，要求預算同時發(fā)揮其所有功能是不切實際的。這就必然要求企業(yè)運用權(quán)變管理的思想，在不同環(huán)境條件下對預算動機和角色定位有所側(cè)重。如在競爭激烈的環(huán)境下，預算應(yīng)更注重戰(zhàn)略導向和管理外部關(guān)系，在環(huán)境相對穩(wěn)定時，則注重預算在諸如計劃和業(yè)績評價等內(nèi)部管理中的作用。

探索性研究：對傳統(tǒng)預算的批評及改進設(shè)想

（一）對傳統(tǒng)預算的批評

1．預算目標的偏離。Peter Bunce et al．（1995）認為傳統(tǒng)預算是以典型的舊管理哲學為基礎(chǔ)，關(guān)注由上至下的計劃和財務(wù)績效，建立在等級特權(quán)的組織基礎(chǔ)上，注重運營費用的控制。一些人甚至認為預算已淪落為財務(wù)預測和現(xiàn)金管理的角色。根據(jù)對CAM-I（Consortium for Advanced Manufacturing–International ）、 AMS（ Advanced management systems）成員的調(diào)查數(shù)據(jù)，按預算目標的重要性排在前四位的均為財務(wù)目標，依次為財務(wù)預測、現(xiàn)金管理、成本控制和資本支出；接下來的才是運營目標，依次為設(shè)定目標、溝通計劃、資源計劃和公司趨勢等。這表明預算是財務(wù)導向而非滿足運營管理的需求。

2．預算編制的組織結(jié)構(gòu)假設(shè)的偏離。傳統(tǒng)預算是建立發(fā)展在傳統(tǒng)組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的，而現(xiàn)代管理為追求質(zhì)量和效率要求經(jīng)理們必須根據(jù)流程而非職能來思考。成功的企業(yè)必須創(chuàng)造價值，因此需要關(guān)注價值鏈和市場需求，而傳統(tǒng)預算的資源分配因受制于時間而變得僵化。
Michael Bromwich 教授從戰(zhàn)略一致性等5個方面歸納了傳統(tǒng)預算的實踐及其存在的問題（見表1）。

表1 傳統(tǒng)預算的實踐和問題
目標 實踐 問題
戰(zhàn)略一致性 在上年基礎(chǔ)上增量 與戰(zhàn)略不關(guān)聯(lián)
跨部門削減 錯誤的服務(wù)削減
資源的合理性 職能式組織 次優(yōu)業(yè)績
關(guān)注成本要素 不關(guān)注產(chǎn)出
有節(jié)制的投資收益 資源過剩
按年預算 不適當?shù)臅r間周期
持續(xù)改進 漸進式 內(nèi)部驅(qū)動目標
固定和易變 無效率
適當?shù)男袨?命令和控制 缺少承諾
側(cè)重財務(wù) 功能紊亂的行為
價值增加 事后報告 不能預防變異
官僚政治的 浪費機會


Neely et al．（2001）從文獻綜述中歸納出12條傳統(tǒng)預算控制的弱點：（1）預算需花費時間整合；（2）預算強制性的責任經(jīng)常成為變革的障礙；（3）預算很少聚焦戰(zhàn)略并經(jīng)常與之抵觸；（4）預算幾乎不增加價值，還需時間準備它們；(5)預算關(guān)注成本降低而不是價值創(chuàng)造；（6）預算加強了垂直的命令和控制；（7）預算對組織正在采用的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)視而不見；（8）預算鼓勵博弈和不正當?shù)男袨�；�?）預算發(fā)展和更新過于緩慢，周期通常為1年；（10）預算是基于不能支持的假設(shè)和猜測工作；（11）預算強化了部門樊籬，而非鼓勵知識共享；（12）預算使得人們感覺被低估。

Stephen C．Hansen et al（2003）將12條進一步歸納為3類：第一，時間適應(yīng)性差，不能適應(yīng)迅速變化的環(huán)境（1，4，9）；第二，聚焦成本降低而非創(chuàng)造價值（2，3，5，6）；第三，垂直命令，責任中心預算控制，不能適應(yīng)扁平化、網(wǎng)絡(luò)化和以價值鏈為基礎(chǔ)的組織結(jié)構(gòu)（7，11）。

上述對預算的批評直接來源于預算實踐的缺陷，Bo-Go

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