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探析新準(zhǔn)則下所得稅會計(jì)問題
摘要:財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號-所得稅》,要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。?關(guān)鍵詞:應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;可抵扣暫時(shí)性差異;遞延所得稅資產(chǎn);遞延所得稅負(fù)債?
1 所得稅會計(jì)的基本涵義?
我國所得稅會計(jì)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā),通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間的差異分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn),并在此基礎(chǔ)上確定每一會計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。?
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在所得稅的會計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。從資產(chǎn)負(fù)債角度考慮,資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是某項(xiàng)資產(chǎn)在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內(nèi)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的總額,而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是該期間內(nèi)按照稅法規(guī)定就該項(xiàng)資產(chǎn)可以稅前扣除的總額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額,產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素,減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益,應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之,一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的,兩者之間的差額會增加企業(yè)于未來期間應(yīng)納稅所得額的增加,對企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。?
2 所得稅會計(jì)的一般程序?
(1)按照相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其它資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。?
。2)按照會計(jì)準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法,以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。?
。3)比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ),對于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外,分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異,確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債余額相比,確定應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為遞延所得稅。?
。4)就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng),按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅。?
。5)確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分,企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后,兩者之和(或之差),就是利潤表中的所得稅費(fèi)用。?
3 所得稅會計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量?
3.1 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)?
3.1.1資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中,計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。用公式表示即為:?
資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來期間按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額?
通常情況下,資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí),其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本,即資產(chǎn)在取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。但在后續(xù)計(jì)量過程中因企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不同,則可能產(chǎn)生資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。?
假定某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn),成本為1000萬元,期末公允價(jià)值為1500萬元,如計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持1000萬元不變,則該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間便產(chǎn)生了500萬元的差額。?
3.1.2.負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)?
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即為:?
負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額?
通常情況下,短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款等負(fù)債的確認(rèn)和償還,不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響,其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值是相同的,但在某些情況下,負(fù)債的確認(rèn)可能會影響損益,進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額,使其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差異。?
3.2 暫時(shí)性差異?
。1)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。?
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異,即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上,由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回,會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,在其產(chǎn)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況:?
、儋Y產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額,而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是資產(chǎn)在未來期間可以稅前扣除的總金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),則該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣、兩者之間的差額需要交稅,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。比如,上述企業(yè)交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額500萬元,即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。?
、谪(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出,而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù),即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增,增加應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。?
。2)可抵扣暫時(shí)性差異。?
可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí),將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)會時(shí)會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額,在其產(chǎn)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。?
可抵扣暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下兩種情況:?
、儋Y產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ),企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額,減少應(yīng)交所得稅,符合有關(guān)條件時(shí),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。?
②負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ),意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除,減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。比如,上述企業(yè)因某事項(xiàng)在當(dāng)期確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額100萬元,即為可抵扣暫時(shí)性差異。?
3.3 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量?
資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照暫時(shí)性差異與適用所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果,確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅
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