審計效率及有效性與新審計準(zhǔn)則

本文試圖以審計和內(nèi)部控制的交叉滲透和互動為背景，透過內(nèi)部控制的視角，探討審計模式從制度基礎(chǔ)審計、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷斤L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷难葸M過程，尤其是在這個過程中有關(guān)審計效率和審計有效性的考慮與權(quán)衡。新近頒布的注冊師審計準(zhǔn)則體系，其核心在于全面引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健Ｒ蚨�，本文最后在前述的基礎(chǔ)上，對我國新審計準(zhǔn)則體系進行相應(yīng)的解讀和評論。

　　一、內(nèi)部控制與審計模式的演進

　　(一)內(nèi)部控制的引入推動了賬項基礎(chǔ)審計模式向制度基礎(chǔ)審計模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展反過來又引發(fā)了內(nèi)部控制概念的不斷修訂

　　眾所周知，直到19世紀(jì)末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎(chǔ)審計，即詳細(xì)地驗證賬簿中記錄的交易。由于其時英國的獨立審計最為發(fā)達(dá)，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發(fā)展，的規(guī)模越來越大，交易越來越復(fù)雜繁多，使得全面、詳細(xì)的測試變得不太可行，于是就產(chǎn)生了選擇性測試(抽樣審計)。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗和認(rèn)識進行判斷性的抽樣。在20世紀(jì)前期近30年的發(fā)展過程中，審計職業(yè)界逐漸認(rèn)識到，根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制的評價來選擇進行測試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎(chǔ)審計模式(或稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?開始逐步確立，審計與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國，所以此后的發(fā)展基本上以美國最為典型。

　　在制度基礎(chǔ)審計模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會計師協(xié)會(AIA，1957年更名為美國注冊會計師協(xié)會(AICPA))首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制。在這種背景下，AIA審計程序委員會(CAP)下屬的一個專門委員會于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的報告，給內(nèi)部控制下了一個當(dāng)時廣為認(rèn)可的權(quán)威定義。

　　在此后近十年的審計實踐中，職業(yè)界反映該定義過于寬泛，會導(dǎo)致審計工作量和責(zé)任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號審計程序公告“審計準(zhǔn)則與程序(匯編)”進一步明確注冊會計師主要關(guān)注會計控制；1972年11月發(fā)布的第54號審計程序公告“審計師對內(nèi)部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會(AudSEC)同月發(fā)布的第1號審計準(zhǔn)則公告“審計準(zhǔn)則與程序匯編”之中。

　　20世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強調(diào)。同時，區(qū)分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計準(zhǔn)則委員會(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月發(fā)布了第55號審計準(zhǔn)則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。

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