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試論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的邏輯體系
會(huì)計(jì)體系的邏輯起點(diǎn)問題也是研究會(huì)計(jì)理論體系的最高層次問題。會(huì)計(jì)理論體系是一個(gè)邏輯嚴(yán)密的理論體系,是一個(gè)人造系統(tǒng)。那么,以什么作為這套體系的邏輯起點(diǎn),進(jìn)而研究會(huì)計(jì)體系的邏輯關(guān)系呢?所謂邏輯起點(diǎn),是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它是實(shí)踐探索的歷史起點(diǎn)、理論研究的導(dǎo)向,是最普遍和最簡(jiǎn)單的現(xiàn)象;它所包含的內(nèi)在矛盾是這個(gè)理論體系中一切矛盾的萌芽;它可以反映理論與其賴以存在的客觀環(huán)境之間的關(guān)系,能推動(dòng)實(shí)踐和理論研究的發(fā)展,具有結(jié)構(gòu)的張力和推衍的能力。隨著時(shí)代的發(fā)展、社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化以及認(rèn)識(shí)水平的提高,人們對(duì)這一問題的認(rèn)識(shí)也在發(fā)生變化,按時(shí)間順序依次認(rèn)為會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)環(huán)境是邏輯研究的起點(diǎn),直至1973年,美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)會(huì)計(jì)目標(biāo)研究委員會(huì)提出了12項(xiàng)財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo),正式標(biāo)志著會(huì)計(jì)目標(biāo)(確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告)成為會(huì)計(jì)體系的邏輯起點(diǎn)。本文利用馬克思對(duì)黑格爾思辨邏輯批判的成果——辯證法,以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為邏輯起點(diǎn),論述會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)假設(shè)和會(huì)計(jì)核算的一般原則之間的邏輯關(guān)系。
�。瘪R克思對(duì)黑格爾邏輯學(xué)的批判繼承——辯證法馬克思在《資本論》第二版跋中寫道[1]:“我的辯證法,從根本上說,不僅和黑格爾的辯證法不同, 而且和它截然相反。在黑格爾看來,思維過程,即他稱為觀念而甚至把它變成獨(dú)立主體的思維過程,是現(xiàn)實(shí)事物的創(chuàng)造主,而現(xiàn)實(shí)事物只是思維過程的外部表現(xiàn)。我的看法則相反,觀念的東西不外是移入人的頭腦并在人的頭腦中改造的東西而已。”“將近30年前,當(dāng)黑格爾辯證法很流行的時(shí)候,我就批判過黑格爾辯證法的神秘方面。我要公開承認(rèn)我是這位大思想家的學(xué)生,并且在關(guān)于價(jià)值理論的一章中,有些地方我甚至賣弄起黑格爾特有的表達(dá)方式。辯證法在黑格爾手中神秘化了,但這決不妨礙他第一個(gè)全面有意識(shí)地?cái)⑹隽宿q證法的一般運(yùn)動(dòng)形式。在他那里,辯證法是倒立著的。必須把他倒立過來,以便發(fā)現(xiàn)神秘外殼中的合理內(nèi)核。”關(guān)于馬克思的辯證法的本質(zhì)方法,目前尚沒有一個(gè)統(tǒng)一的說法,筆者認(rèn)為,馬克思《資本論》中所采取的“從抽象上升到具體”的方法是范疇內(nèi)在的邏輯,從存在到本質(zhì)再到概念。馬克思從區(qū)分商品的二重性入手來區(qū)分勞動(dòng)的二重性,進(jìn)而區(qū)分存在的二重性:自然存在和社會(huì)存在,其中社會(huì)存在純?nèi)皇巧鐣?huì)關(guān)系存在,是社會(huì)的規(guī)定性及其對(duì)象化[2]。會(huì)計(jì)作為一個(gè)系統(tǒng),是一個(gè)體系,會(huì)計(jì)概念作為這個(gè)體系的統(tǒng)稱,是一個(gè)從無到有,從簡(jiǎn)單到復(fù)雜發(fā)展或進(jìn)化起來的完整體系,也具有一個(gè)完整的、內(nèi)在的邏輯體系,完全可以納入馬克思的辯證體系。
2 會(huì)計(jì)的邏輯體系按照馬克思理論,現(xiàn)實(shí)的社會(huì)實(shí)踐是人們生活的全部,為一切認(rèn)識(shí)的出發(fā)點(diǎn),也是理論的出發(fā)點(diǎn)。論述會(huì)計(jì)體系,邏輯的起點(diǎn)應(yīng)該是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng),邏輯的終點(diǎn)也是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng),而構(gòu)成這個(gè)邏輯范疇上升的動(dòng)力還是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng),人們所揭示的唯有現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)在邏輯。作為邏輯的起點(diǎn),應(yīng)該是最基本的、最一般的,也是最抽象的會(huì)計(jì)活動(dòng),是從抽象上升到具體的會(huì)計(jì)理念體系。作為現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng),最普通的、最一般的會(huì)計(jì)活動(dòng)是對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分、記錄。用現(xiàn)代會(huì)計(jì)的語(yǔ)言來說就是進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和對(duì)其結(jié)果的報(bào)告或提供(傳遞)�？梢哉f,確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告是對(duì)會(huì)計(jì)活動(dòng)最基本的也是最抽象的描述,它構(gòu)成會(huì)計(jì)學(xué)體系的邏輯起點(diǎn),事實(shí)上也構(gòu)成會(huì)計(jì)史的邏輯起點(diǎn)。
3 會(huì)計(jì)邏輯體系的解釋
3.1 會(huì)計(jì)職能的二重性會(huì)計(jì)具有反映和監(jiān)督的職能[3],這是對(duì)會(huì)計(jì)職能二重性的一種表述,但不是最確切的表述。確切的表述應(yīng)該是確認(rèn)和計(jì)量 [4],報(bào)告作為兩者的產(chǎn)物和結(jié)果而出現(xiàn)。作為單純對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)和計(jì)量以及作為兩者的產(chǎn)物——會(huì)計(jì)報(bào)告,確實(shí)具有反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的職能,但不是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的簡(jiǎn)單的機(jī)械的如鏡子般的原樣的反映,而是一種按照一定分類規(guī)則對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類和再分類的觀念表達(dá)。而作為監(jiān)督職能則是建立在對(duì)分類規(guī)則的執(zhí)行之上的,這種監(jiān)督職能同財(cái)務(wù)執(zhí)行職能結(jié)合在一起,不是從來就有的,而是在一定社會(huì)條件下所賦予的社會(huì)計(jì)量功能,它不能成為會(huì)計(jì)的基本規(guī)定。會(huì)計(jì)具有兩個(gè)基本的規(guī)定:確認(rèn)和計(jì)量。而如何確認(rèn)、如何計(jì)量在不同的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中具有不同的規(guī)定,在不同的歷史時(shí)期也具有不同的社會(huì)規(guī)定。
3.2 會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量在不同的抽象層次具有不同的規(guī)定性如果把會(huì)計(jì)視為一個(gè)整體,那么會(huì)計(jì)自身就既是主體,也是客體,同時(shí)也是會(huì)計(jì)理念自身。所以也就可以區(qū)分為會(huì)計(jì)的存在(客體),會(huì)計(jì)的本質(zhì)(主體)和會(huì)計(jì)的概念(理念)三部分。這樣,會(huì)計(jì)體系的邏輯關(guān)系就只是會(huì)計(jì)自身的邏輯關(guān)系了,論述會(huì)計(jì)學(xué)的邏輯體系也就是論述會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)在的邏輯結(jié)構(gòu)。在會(huì)計(jì)活動(dòng)的存在論中(客體而言),會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)的職能是對(duì)企業(yè)(或單位)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)信息的確認(rèn)(信息的提供,無論是對(duì)外提供還是對(duì)內(nèi)提供),而作為會(huì)計(jì)存在的本質(zhì)無疑是對(duì)會(huì)計(jì)的管理信息提供活動(dòng),也就是對(duì)企業(yè)(單位)進(jìn)行具體經(jīng)濟(jì)的計(jì)量(評(píng)價(jià))活動(dòng),而作為會(huì)計(jì)的概念(理念)無疑是對(duì)作為一個(gè)整體的企業(yè)(單位)進(jìn)行報(bào)告(評(píng)估)。于是,現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)被分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)的活動(dòng),會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)。作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的會(huì)計(jì),履行的是企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的確認(rèn),而管理會(huì)計(jì)則是履行對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策進(jìn)行評(píng)價(jià)控制 (計(jì)量),而作為理念的會(huì)計(jì)概念則變?yōu)闀?huì)計(jì)的目標(biāo),成為會(huì)計(jì)學(xué)的最高目標(biāo)和邏輯演繹的出發(fā)點(diǎn)。這個(gè)評(píng)估職能是同會(huì)計(jì)作為一個(gè)整體同作為一個(gè)整體的企業(yè)之間發(fā)生的社會(huì)關(guān)系,也可理解為社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)的要求和期待,也是會(huì)計(jì)作為一種職業(yè)的自我生存的條件。所以,會(huì)計(jì)學(xué)的目標(biāo)是在如下規(guī)定下被理解的:會(huì)計(jì)活動(dòng)適應(yīng)社會(huì)發(fā)展,適應(yīng)會(huì)計(jì)職業(yè)的社會(huì)要求所作出的內(nèi)在規(guī)定性,為社會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)這個(gè)行業(yè)社會(huì)角色的認(rèn)可和需要。這種社會(huì)責(zé)任和社會(huì)內(nèi)在的對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的要求構(gòu)成會(huì)計(jì)存在的規(guī)定性。
3.3 會(huì)計(jì)的現(xiàn)實(shí)存在:信息系統(tǒng)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告
3.3.1 會(huì)計(jì)質(zhì)的規(guī)定性——會(huì)計(jì)的存在 會(huì)計(jì)活動(dòng)與計(jì)數(shù)活動(dòng)一樣久遠(yuǎn),但真正現(xiàn)代意義上的會(huì)計(jì),也就是合乎規(guī)定的會(huì)計(jì)是與這項(xiàng)活動(dòng)獨(dú)特的確認(rèn)和計(jì)量手段的使用分不開的。作為一個(gè)記錄體系,會(huì)計(jì)有其獨(dú)特的確認(rèn)和計(jì)量手段:賬戶和計(jì)價(jià)。也就是通過一個(gè)確定的分類系統(tǒng)對(duì)發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分類和再分類,按一定的分類規(guī)則(賬戶)對(duì)其增減變化進(jìn)行記錄、度量(價(jià)的變化)和匯集(報(bào)告),借以用來確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的現(xiàn)在和過去。在原始的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中,會(huì)計(jì)確認(rèn)范圍和計(jì)價(jià)范圍不可能是全面的,會(huì)計(jì)主體和貨幣計(jì)量的觀念只是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的理念,是會(huì)計(jì)概念發(fā)展到對(duì)自我(會(huì)計(jì)活動(dòng))進(jìn)行反思的階段性產(chǎn)物。故在會(huì)計(jì)活動(dòng)的初始階段,確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告在自發(fā)狀態(tài)下進(jìn)行,僅僅作為一種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的附庸存在。簡(jiǎn)單的記錄構(gòu)成會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容,而只有運(yùn)用同一的確認(rèn)計(jì)量的手段——貨幣進(jìn)行徹底計(jì)量,也就是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行比較徹底的抽象——把經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)視為一個(gè)有聯(lián)系的整體時(shí),確認(rèn)的對(duì)象才因這種計(jì)量而分化,這時(shí)也就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)的真正對(duì)象。
3.3.2 會(huì)計(jì)質(zhì)的存在——計(jì)量規(guī)則:貨幣計(jì)量、歷史成本 把會(huì)計(jì)作為一種計(jì)量手段,一種不但是記錄的行為,而且是一種有意識(shí)的用數(shù)量分類,用貨幣的數(shù)量進(jìn)行有目的的分類[5]。會(huì)計(jì)也就同其他的記錄區(qū)別開來,成為一種特別的行為存在,取得了它的第一種完全意義上的存在,會(huì)計(jì)分工由此也就產(chǎn)生了。用貨幣進(jìn)行計(jì)量的前提是所計(jì)量的東西都是同一的,都可用貨幣進(jìn)行衡量,相對(duì)于貨幣而言,一切物品沒有質(zhì)的差別,而只有量的區(qū)分。貨幣計(jì)量是會(huì)計(jì)對(duì)象成為會(huì)計(jì)主體的必然前提,只有計(jì)量對(duì)象具有同一性,作為統(tǒng)一的整體才是可能的。所以,貨幣計(jì)量構(gòu)成了會(huì)計(jì)學(xué)存在的邏輯前提。貨幣計(jì)量的初始含義無非是被計(jì)量的對(duì)象化為同一而對(duì)其進(jìn)行計(jì)數(shù)。貨幣計(jì)量作為一個(gè)計(jì)量的尺度,本身并不包含不變的假定,不變的假定來自于把貨幣作為尺度的這種屬性。事實(shí)上,不基于貨幣的計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)來說幾乎是不可能的。現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,幣值的變動(dòng)倒是以一種不變的價(jià)值為尺度來度量的,而不變的價(jià)值是以實(shí)物的不變?yōu)榍疤岬�。問題的關(guān)鍵不是要找到一種不變的價(jià)值,而是要明白會(huì)計(jì)的手段是什么。會(huì)計(jì)的基本手段唯有不斷確認(rèn),從而對(duì)確認(rèn)的東西予以計(jì)量,把計(jì)量的對(duì)象予以客觀化,賦予其以概念(賬戶),而對(duì)這種對(duì)象還可進(jìn)行再確認(rèn)和再計(jì)量,予以報(bào)告,一直達(dá)到要求或目的,正是這種不斷的進(jìn)程使得會(huì)計(jì)具有頑強(qiáng)的生命力,確認(rèn)計(jì)量終止的地方也就是會(huì)計(jì)終止的地方。作為會(huì)計(jì)活動(dòng)的第一要義就是記錄,用貨幣進(jìn)行記錄,對(duì)經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行確認(rèn),也就是進(jìn)行計(jì)量,歷史成本法進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量是自然的選擇,也是所有工作的第一步,而唯有這樣做,才表明歷史的存在,歷史成本法不只是一種計(jì)量的法則,而且在本質(zhì)上它是作為一種確認(rèn)的法則而先于計(jì)量而存在,成為計(jì)量的邏輯前提。唯有對(duì)經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)進(jìn)行分類才能予以計(jì)量,對(duì)過去發(fā)生的事項(xiàng)唯有先行確認(rèn)才有按歷史價(jià)格進(jìn)行計(jì)量的必要。所以,從邏輯上講,歷史成本法同重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)值計(jì)量不存在真正意義上的矛盾。因?yàn)樗鼈兊拇_認(rèn)基礎(chǔ)不同,不是一種同質(zhì)的計(jì)價(jià)方法。在同一種確認(rèn)基礎(chǔ)上的計(jì)價(jià)方法的不同才構(gòu)成矛盾。公允價(jià)值也無非是對(duì)已經(jīng)確認(rèn)計(jì)量的對(duì)象進(jìn)行重新的確認(rèn)和計(jì)量,這正如審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)的再確認(rèn)一樣,只不過前者是同一會(huì)計(jì)人員做出的,而后者是不同行業(yè)的會(huì)計(jì)人員做出的。這種再確認(rèn)計(jì)量(重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)值)的邏輯前提不是所謂的幣值變化,而是出于特定的確認(rèn)計(jì)量目的。這種以貨幣為計(jì)量手段,對(duì)經(jīng)濟(jì)交易進(jìn)行確認(rèn)的結(jié)果就產(chǎn)生了會(huì)計(jì)的要素。
3.3.3 會(huì)計(jì)質(zhì)的自在——會(huì)計(jì)要素:資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益 前面論述到,確認(rèn)的過程也就是分類的過程,會(huì)計(jì)要素的產(chǎn)生和統(tǒng)一表達(dá)是一個(gè)漫長(zhǎng)的歷史過程,但從邏輯上講是一個(gè)必然的結(jié)果。對(duì)經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行統(tǒng)一的貨幣計(jì)量,已經(jīng)有會(huì)計(jì)主體觀念的種子,對(duì)這種整體進(jìn)行區(qū)分,區(qū)分出自有的和他人的,是邏輯的第一步,然后把這種統(tǒng)一體視為資產(chǎn),在其后的發(fā)展中再視為一種資源或權(quán)利,是對(duì)這種區(qū)分反思的結(jié)果。把自有資產(chǎn)視為資本,視為所有者的剩余,是資本的觀念在社會(huì)上已經(jīng)成為現(xiàn)實(shí)的情況下會(huì)計(jì)的必然反映。只有區(qū)分出資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益,對(duì)會(huì)計(jì)賬戶的再分類和再計(jì)量才有可能。對(duì)企業(yè)而言,收益是其存在的唯一理由,不斷地取得利潤(rùn)是企業(yè)生存的關(guān)鍵所在。所以,收益的計(jì)量成為會(huì)計(jì)計(jì)量的重心所在。
3.4 會(huì)計(jì)計(jì)量的重心——收益企業(yè)存在的理由是收益的存在,會(huì)計(jì)計(jì)量的重心也必然是收益。重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、現(xiàn)值計(jì)量等不是對(duì)資產(chǎn)價(jià)值的再確認(rèn)和再計(jì)量,而是出于對(duì)收益計(jì)量的考慮,是對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行的再確認(rèn)和再計(jì)量。
3.4.1 會(huì)計(jì)計(jì)量的確認(rèn)原則:會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期 把會(huì)計(jì)對(duì)象區(qū)分為會(huì)計(jì)要素后,會(huì)計(jì)要素的整體就構(gòu)成會(huì)計(jì)主體,把這個(gè)主體當(dāng)作一個(gè)對(duì)象,對(duì)其進(jìn)行重新確認(rèn)計(jì)量,計(jì)量其收益的多寡。由于企業(yè)存在的連續(xù)性,對(duì)收益的計(jì)量不得不采取人為的分期,不管此分期是以自然年度為單位或者是以一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期為單位。會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)和會(huì)計(jì)分期這三個(gè)概念,初始的含義應(yīng)該是收益計(jì)量的客觀要求所采取的現(xiàn)實(shí)做法,只不過表明會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量在空間上把企業(yè)自身從其他企業(yè)區(qū)分出來,在時(shí)間上把自身再行劃分,劃分為不同的計(jì)量空間,進(jìn)而進(jìn)行收益計(jì)量。在以后的會(huì)計(jì)學(xué)概念發(fā)展中,把它們作為會(huì)計(jì)的基本假設(shè)來進(jìn)行會(huì)計(jì)理論的演繹推導(dǎo),無非是表明了會(huì)計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)是確認(rèn)和計(jì)量。在空間上無實(shí)體存在、在時(shí)間上不具有持存性,會(huì)計(jì)就無法進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。而現(xiàn)實(shí)則是:會(huì)計(jì)是從記錄行為中分化出來的一種活動(dòng),是被社會(huì)所規(guī)定的一種獨(dú)特的社會(huì)職業(yè),一種自然進(jìn)化出來的職業(yè),其進(jìn)化的動(dòng)力就來自于它獨(dú)特的確認(rèn)計(jì)量活動(dòng)。而所謂的會(huì)計(jì)學(xué)假設(shè)則是對(duì)這種活動(dòng)的精神做理論的反思和總括,理論思想就體現(xiàn)在這些概念中。
3.4.2 會(huì)計(jì)計(jì)量的計(jì)量原則:劃分資本性支出和收益性支出、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則 為計(jì)量收益,區(qū)分資本性支出和收益性支出是會(huì)計(jì)分期確認(rèn)計(jì)量的要求。會(huì)計(jì)分期計(jì)量客觀上要求對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行區(qū)分,而區(qū)分的原則有收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、現(xiàn)金流動(dòng)制,只有在完全貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的情況下,收益分期原則才得到徹底的貫徹。對(duì)不同期間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行合理的區(qū)分和計(jì)量產(chǎn)生了配比原則。配比原則確保了會(huì)計(jì)的分期原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的有效執(zhí)行。
3.4.3 會(huì)計(jì)計(jì)量的結(jié)果:收入、費(fèi)用、利潤(rùn) 對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)分期的計(jì)量結(jié)果就產(chǎn)生了收入、費(fèi)用、利潤(rùn)這三個(gè)會(huì)計(jì)要素。對(duì)這三個(gè)會(huì)計(jì)要素按照上面的原則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量時(shí),成本會(huì)計(jì)才成為可能。為貫徹會(huì)計(jì)分期計(jì)量的要求,也就產(chǎn)生了復(fù)雜的成本計(jì)算方法,所有這些方法的本質(zhì)是對(duì)企業(yè)的收益進(jìn)行盡可能精確的確認(rèn)計(jì)量。
3.5 作為會(huì)計(jì)計(jì)量的報(bào)告:財(cái)務(wù)報(bào)告把確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果以一種確定的形式——財(cái)務(wù)報(bào)表而呈現(xiàn)出來的時(shí)候,會(huì)計(jì)的工作就可以告一段落。但是,由于會(huì)計(jì)工作是一個(gè)人為的確認(rèn)和計(jì)量的過程,是遵循一定的原則和方法來確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的,所以,在財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過程中要遵循一定的規(guī)則來進(jìn)行披露,進(jìn)而確保其工作的可靠性和穩(wěn)定性。其中,客觀性原則是最主要的原則。
3.5.1 財(cái)務(wù)報(bào)告信息確認(rèn)的理念原則:客觀性、一貫性、可比性 只有符合客觀性原則,會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量工作才是忠于事實(shí)的,忠于會(huì)計(jì)的基本原則:歷史確認(rèn)(會(huì)計(jì)事項(xiàng)),現(xiàn)實(shí)計(jì)量(分期計(jì)量收益)。要達(dá)到這個(gè)原則就要滿足核算的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可驗(yàn)證性,而會(huì)計(jì)方法的客觀性也有利于實(shí)現(xiàn)這個(gè)原則。準(zhǔn)確可靠的計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表中的要素以準(zhǔn)確的確認(rèn)為原則,在收益表中的要素以準(zhǔn)確的計(jì)量為原則。但由于確認(rèn)和計(jì)量以時(shí)間的分期和空間的確定為前提,而企業(yè)是在不斷變化的,故會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量只是一種人為的確認(rèn)和計(jì)量,離開了會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量的前提與原則,財(cái)務(wù)報(bào)告就失去其存在的意義。所以,會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的原則方法的相對(duì)穩(wěn)定(一貫性)是財(cái)務(wù)信息客觀性的保證和要求。但僅僅是企業(yè)內(nèi)部信息的前后期的可比性還不夠,不同企業(yè)的存在,利益之間的競(jìng)爭(zhēng),企業(yè)稅收的存在,社會(huì)公眾、政府對(duì)企業(yè)管理的客觀需要等也要求不同的企業(yè)信息要具有可比性,這樣,公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系就具有了現(xiàn)實(shí)意義,只有這樣,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)才能擺脫經(jīng)驗(yàn)的具體性對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的影響。不同企業(yè)會(huì)計(jì)的計(jì)量具有可比性,這種可比性對(duì)于社會(huì)來講也是一種公平性,特別是對(duì)于上市公司來講,不同企業(yè)間的收益計(jì)量間的可比性尤其重要。同時(shí),可比性的會(huì)計(jì)收益計(jì)量也是資本化計(jì)量的前提,只有企業(yè)的收益計(jì)量具有可比性,建立在現(xiàn)金流量基礎(chǔ)上的現(xiàn)值計(jì)量才具有現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。一貫性原則體現(xiàn)了會(huì)計(jì)分期確認(rèn)計(jì)量的連續(xù)性,也是會(huì)計(jì)信息客觀性和可比性的客觀要求。可比性則體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的自身效用和社會(huì)價(jià)值,兩者都是會(huì)計(jì)信息客觀性要求不可或缺的組成部分。
3.5.2 財(cái)務(wù)報(bào)告信息計(jì)量的理念原則:相關(guān)性、及時(shí)性、清晰性 在具體會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,要保證會(huì)計(jì)信息的客觀性、一貫性和可比性,還要對(duì)具體的確認(rèn)計(jì)量提出更確切的要求:相關(guān)性。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性是會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的實(shí)務(wù)理念。會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性對(duì)于企業(yè)自身來說,就是要徹底貫徹會(huì)計(jì)分期的嚴(yán)格性,按照權(quán)責(zé)發(fā)生質(zhì)的要求進(jìn)行確認(rèn),按照配比的原則進(jìn)行計(jì)量,確保信息的客觀性、一貫性、可比性。對(duì)于具體的財(cái)務(wù)報(bào)告來說,相關(guān)性的原則還要貫徹會(huì)計(jì)信息的整體性。系統(tǒng)性、完整性則要求在會(huì)計(jì)信息披露過程中要做到上述的要求,以保證不同會(huì)計(jì)主體間會(huì)計(jì)信息的可比性。而要做到會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,就要做到會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的清晰性和及時(shí)性。同時(shí),在會(huì)計(jì)信息的披露過程中也要求會(huì)計(jì)信息的清晰性(會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量界限的明晰性)和及時(shí)性(會(huì)計(jì)分析確認(rèn)和計(jì)量的相關(guān)性和客觀性)[6]。
3.5.3 財(cái)務(wù)報(bào)告信息變動(dòng)的理念原則:謹(jǐn)慎性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式 由于會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量是一個(gè)客觀的人為分期計(jì)量的過程,其客觀性是由會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則體系所決定的,其人為性則在于會(huì)計(jì)主體是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)人員的工作[7]。盡管會(huì)計(jì)信息的客觀性、可比性是會(huì)計(jì)信息計(jì)量的最高原則,但是,現(xiàn)實(shí)則不可能達(dá)到理想的狀況。對(duì)于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來講,對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量存在兩方面的制約因素。一方面,會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的復(fù)雜性造成了在確定會(huì)計(jì)方法時(shí)要考慮該方法的經(jīng)濟(jì)性問題; 另一方面,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的原則性和準(zhǔn)則理念的變化性也給現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)人員在方法的選取上留有較大的余地。所以,對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方法的選取也要進(jìn)行規(guī)范,謹(jǐn)慎性、重要性、實(shí)質(zhì)重于形式的原則則是其現(xiàn)實(shí)的理念。而這種理念的存在是受會(huì)計(jì)信息客觀性和可比性理念統(tǒng)攝的, 否則,確認(rèn)和計(jì)量方法的選取和變動(dòng)則帶有較多的人為意志色彩。
3.6 有關(guān)的幾點(diǎn)結(jié)論
3.6.1 關(guān)于邏輯理論方法 筆者從思辨邏輯的外在形式(范疇)來探討會(huì)計(jì)學(xué)的內(nèi)在結(jié)構(gòu),從會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)實(shí)出發(fā)到會(huì)計(jì)工作自身的發(fā)展進(jìn)展到會(huì)計(jì)工作的本質(zhì),進(jìn)而從會(huì)計(jì)的結(jié)果來論述會(huì)計(jì)工作的理念。所有這一切是以現(xiàn)實(shí)的成熟的會(huì)計(jì)工作(上市公司的實(shí)務(wù))為前提的,邏輯的起點(diǎn)是以會(huì)計(jì)工作的基本職能 ——會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量為起點(diǎn),但這并不意味著邏輯同歷史的一致性。邏輯所論述的實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)也就是其內(nèi)在的邏輯關(guān)系,是不在實(shí)踐中的。在實(shí)踐中的唯有會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)的過程和會(huì)計(jì)思想的發(fā)展歷程。
3.6.2 現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展動(dòng)力
邏輯不同的范疇上升順序并不表明范疇出現(xiàn)的歷史順序。會(huì)計(jì)學(xué)的理念和原則是現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)工作所必然出現(xiàn)的,也是會(huì)計(jì)的基本職能——確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告不斷深化的結(jié)果,不屬于這個(gè)基本職能所發(fā)揮出來的社會(huì)職能,在歷史中被分化出去成為新的職業(yè),社會(huì)審計(jì)職業(yè)同會(huì)計(jì)的徹底分開就說明了這個(gè)問題。
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