試論風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄ν晟莆覈鴩�家審計技術(shù)方法的啟示

【摘要】 從20世紀70年代以來，由于各國公司造假及管理舞弊的盛行，使得傳統(tǒng)審計模式的局限性日益凸顯，以美國為代表的西方發(fā)達國家嘗試在具體項目的審計過程中突破傳統(tǒng)的審計模式，開發(fā)出一種以評估審計風險為中心的新的審計模式，以此保證和提高審計質(zhì)量，這就是風險導向?qū)徲嬆Ｊ健４宋脑噲D通過就審計模式的轉(zhuǎn)換，認識和了解風險導向?qū)徲嬆Ｊ降木唧w特點，并思考在完善我國國家審計技術(shù)方法中產(chǎn)生怎樣的啟示。

　　從20世紀70年代以來，由于各國公司造假及管理舞弊的盛行，使得傳統(tǒng)審計模式的局限性日益凸顯，以美國為代表的西方發(fā)達國家嘗試在具體項目的審計過程中突破傳統(tǒng)的審計模式，開發(fā)出一種以評估審計風險為中心的新的審計模式，以此保證和提高審計質(zhì)量，這就是風險導向?qū)徲嬆Ｊ�。此文試圖通過就審計模式的轉(zhuǎn)換，認識和了解風險導向?qū)徲嬆Ｊ降木唧w特點，并思考在完善我國國家審計技術(shù)方法中產(chǎn)生怎樣的啟示。

　　一、審計模式的演進及風險導向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生的背景

　　審計作為一種技術(shù)手段，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和審計執(zhí)行者對審計活動本質(zhì)認識的逐步加深，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘�向�(qū)徲嬆Ｊ郊帮L險導向?qū)徲嬆Ｊ健?

　�。ㄒ唬┵~項導向?qū)徲嬆Ｊ?

　　賬項導向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒�，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認為財務報表所反映的情況是真實的。在這種審計模式下，審計人員往往只關(guān)注被審計單位的會計報表及相關(guān)的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。賬項導向?qū)徲嬆Ｊ絻H適用于經(jīng)濟業(yè)務不很復雜的小規(guī)模企業(yè)。由于舞弊行為的多樣化，使得審計工作如果僅僅著眼于會計過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實踐中則難以保證有效地查錯防弊。同時隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向?qū)徲嬆Ｊ健?

　　（二）制度導向?qū)徲嬆Ｊ?

　　隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中正確地運用，那么這個系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計結(jié)果自然也應當是正確的。制度導向?qū)徲嬆Ｊ綄�審計的重點放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍;對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀40年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

　　（三）風險導向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生的背景

　　制度導向?qū)徲嬆Ｊ皆诂F(xiàn)代審計工作中的廣泛運用中確實展現(xiàn)了其高效準確的優(yōu)點，但也存在著重大的技術(shù)缺陷。因為，制度導向?qū)徲嬆Ｊ绞墙�立在被審計單位管理層與注冊會計師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)上的，即假設(shè)被審計單位管理層和注冊會計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內(nèi)部控制制度，這無異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責任由注冊會計師轉(zhuǎn)移給了被審計單位。這種把“查錯防弊”的手段主要寄托在誠信的公司管理當局所設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上的“愿望”，可以說是制度導向?qū)徲嬆Ｊ降淖畲笕觞c，并且導致了嚴重的后果。

　　進入20世紀后半期，由于企業(yè)管理舞弊的普遍出現(xiàn)，使得制度導向?qū)徲嫷娜毕葜饾u暴露出來。一方面，眾多的實際訴訟案件表明，內(nèi)部控制制度存在著固有的局限性:即使是設(shè)計最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效;內(nèi)部控制是針對過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范;更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的驅(qū)動，隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟業(yè)務的復雜化，這種舞弊的驅(qū)動更強。例如，公司集團內(nèi)部的眾多關(guān)聯(lián)方交易，融資、投資方式和經(jīng)營方式的創(chuàng)新，企業(yè)內(nèi)部激勵方式的創(chuàng)新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時，他們會利用其掌握的內(nèi)部控制制定權(quán)與操作權(quán)，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計單位的高級管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內(nèi)部控制依然存在并良好運行，但實際上內(nèi)部控制所要求的相互制約不僅已經(jīng)不復存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時，檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。正是基于這種管理舞弊的盛行，風險導向?qū)徲嬆Ｊ綉�運而生，審計思維就是要跳出賬簿，跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財務舞弊特點，進入以查找管理舞弊為核心的風險導向?qū)徲嬆Ｊ�，這已是歷史潮流，不可抵擋。 　　（四）風險導向?qū)徲嬆Ｊ?

　　風險導向?qū)徲嬆Ｊ阶铒@著的特點是:它立足于對審計風險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試）。風險導向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導向?qū)徲嬆Ｊ交�礎(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。

　　二、風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄嵤┑默F(xiàn)狀

　　風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N嶄新的審計模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。美國注冊會計師協(xié)會于2002年10月發(fā)布了第99號“財務報表審計中對舞弊的關(guān)注”準則（SAS NO.99），要求注冊會計師在一些高風險的審計領(lǐng)域，如收入確認、存貨數(shù)量、會計估計等實行“有錯推定”假設(shè)，也就是說，注冊會計師如果沒有充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證明該交易事項或科目余額是真實的，則應當推定其存在問題，不能草率地認可會計報表。該準則也強調(diào)審計人員在審計每個項目時都要保持高度的職業(yè)懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，首先要考慮是否有舞弊的嫌疑（高偉、李曉慧，2004）。美國注冊會計師協(xié)會2002年12月還公布了與審計風險相關(guān)的七個審計準則征求意見稿，這些準則（包括修訂）將于2004年12月15日生效，但允許提前實行。這表明，通過上述的一系列富有成效的改進，致使風險導向?qū)徲嫷乃枷肴�面貫穿于審計準則之中，后安然審計時代已真正演變?yōu)轱L險導向模式。

　　除了注冊會計師審計實施風險導向?qū)徲嬆Ｊ酵�，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）也已開始將風險導向引入內(nèi)部審計理論及事務。按照國際內(nèi)部審計師協(xié)會的建議，2002年1月1日開始實施經(jīng)重新修訂的《內(nèi)部審計事務標準》，將機構(gòu)的內(nèi)部審計工作導向了風險審計的軌道。IIA2001年版比照1993年版《內(nèi)部審計事務標準》，不論在體例列示方面還是內(nèi)容上，都有明顯的變化，自始至終貫穿著風險審計的主導思想。

　　在我國，對于風險導向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J識的階段，相比而言，注冊會計師更為關(guān)注一些，有部分會計師事務所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，已經(jīng)嘗試著對于風險導向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定地說，在不遠的將來用風險導向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝弧?

　　那么我國國家審計采用的技術(shù)方法的現(xiàn)狀又是如何呢?就國家審計署出臺的現(xiàn)有相關(guān)規(guī)則制度來看，我國國家審計采用的審計技術(shù)方法仍然以傳統(tǒng)審計模式為主，即普遍運用的制度導向?qū)徲嬆Ｊ胶唾~項導向?qū)徲嬆Ｊ�。作為國家審計機構(gòu)，肩負著代表人民的意志行使經(jīng)濟監(jiān)督職能、對政府執(zhí)行公共權(quán)利的部門進行監(jiān)督和檢查，對財政財務收支的真實、合法、效益的全面監(jiān)督等使命，只有不斷保持自身審計技術(shù)方法的先進性和科學性，才能履行好憲法和法律賦予的神圣職責。所以對于風險導向?qū)徲嬆Ｊ剑瑖�家審計也應該給予特別的關(guān)注，并努力吸收其成熟且先進的技術(shù)方法。

　　三、風險導向?qū)徲嬆Ｊ綄ν晟莆覈鴩�家審計技術(shù)方法的啟示風險導向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤┻^程，實際上就是風險控制過程，也是審計工作質(zhì)量的控制過程，如果能夠?qū)�風險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質(zhì)量得到了保證。風險導向?qū)徲嬆Ｊ骄唧w運用過程中，具有很多與傳統(tǒng)審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國國家審計技術(shù)方法起到積極的作用。

　�。ㄒ唬�審計理念的變革。審計重心前移，從以審計測試為中心到以風險評估為中心。傳統(tǒng)審計的風險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風險審計領(lǐng)域，現(xiàn)在大大加強了風險評估程序，真正體現(xiàn)了風險導向?qū)徲嫷睦砟睢?

　�。ǘ�）審計測試程序個性化。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風險不同的單位、不同的風險領(lǐng)域，不同的行業(yè)，以及不同的審計目的，編制各自個性化的審計程序，以使得制定的審計程序更為貼切有效。

　�。ㄈ�）風險評估以分析性復核為中心。盡管風險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復核的運用。分析性復核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是對財務數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務數(shù)據(jù)進行分析。

　�。ㄋ模�擴大了審計證據(jù)的內(nèi)涵。審計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性測試獲取的證據(jù)，還包括了解企業(yè)及其環(huán)境獲取的證據(jù)。

　　（五）審計師專業(yè)知識重心轉(zhuǎn)移�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲媽�審計人員素質(zhì)提出更高的要求，必須掌握一些常用分析工具，并接受行業(yè)的專業(yè)知識訓練。

　�。�六）由主要依賴管理層和財務人員提供審計信息向員工及外部人員擴散。審計人員將眼光轉(zhuǎn)向一般員工，發(fā)動員工舉報管理層作假。此外，發(fā)揮內(nèi)查外調(diào)的優(yōu)勢，積極向供應商、銷售商詢問。審計人員將更多依賴業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康目捶�，補充自己的審計專業(yè)判斷。

　�。ㄆ撸�審計范圍無邊界、專業(yè)能力無邊界�，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫷膶徲嫹秶�大大擴展，審計人員關(guān)注的是整個內(nèi)部控制。審計范圍沒有邊界導致對審計人員的專業(yè)能力要求也沒有邊界，這就要求審計師充分提高自己的專業(yè)能力。

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