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解讀新審計(jì)準(zhǔn)則中的初步業(yè)務(wù)活動
審計(jì)準(zhǔn)則對執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)基本程序作了系統(tǒng)規(guī)范，是審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員履行法定審計(jì)職責(zé)的行為規(guī)范，是執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是評價(jià)審計(jì)質(zhì)量的基本尺度，下面是小編幫大家整理的解讀新審計(jì)準(zhǔn)則中的初步業(yè)務(wù)活動，希望能夠幫助到大家。
【摘要】
新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施以來，對理解和開展初步業(yè)務(wù)活動認(rèn)識不一。本文對照準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南，就初步業(yè)務(wù)活動的有關(guān)問題進(jìn)行較全面的探析，旨在對學(xué)習(xí)審計(jì)理論和開展審計(jì)實(shí)務(wù)有所借鑒。
【關(guān)鍵詞】
初步業(yè)務(wù)活動；審計(jì)程序；首次接受審計(jì)委托；連續(xù)審計(jì)
《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡稱準(zhǔn)則）第1201號-計(jì)劃審計(jì)工作》新增了“初步業(yè)務(wù)活動”內(nèi)容。該內(nèi)容針對連續(xù)審計(jì)情形下決定是否保持客戶關(guān)系之前開展的工作進(jìn)行了規(guī)范。但新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施兩年來，從理論和實(shí)務(wù)上，初步業(yè)務(wù)活動沒有得到必要的重視和充分的理解。在諸多新出版的審計(jì)書中對其表述不一，或完全借鑒準(zhǔn)則內(nèi)容，或忽略回避。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，無端簡化甚至放棄初步業(yè)務(wù)活動。如何完整、準(zhǔn)確地把握初步業(yè)務(wù)活動，本文結(jié)合準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南，從以下幾個(gè)方面展開討論。
一、初步業(yè)務(wù)活動是一個(gè)必須執(zhí)行的審計(jì)程序
對于開展初步業(yè)務(wù)活動，新審計(jì)準(zhǔn)則作了如下規(guī)定：
首先，《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》第二章第六條針對連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開始時(shí)開展下列初步業(yè)務(wù)活動�！�
其次，在第九章第二十七條規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……。”與第九章第二十七條相關(guān)聯(lián)的《準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》指南中補(bǔ)充規(guī)定：“與前任注冊會計(jì)師進(jìn)行溝通，是后任注冊會計(jì)師在接受委托前應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的必要審計(jì)程序。如果沒有進(jìn)行必要溝通，則應(yīng)視為后任注冊會計(jì)師沒有實(shí)施必要的審計(jì)程序�！�
再次，即使對小型單位的審計(jì)，它也是一個(gè)必須執(zhí)行的審計(jì)程序�！稖�(zhǔn)則第1621號——對小型被審計(jì)單位的特殊考慮》第二章第五條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解小型被審計(jì)單位的基本情況，初步評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托�！�
筆者認(rèn)為，在審計(jì)實(shí)務(wù)和教材表述中，對初步業(yè)務(wù)活動的理解應(yīng)注意兩點(diǎn)：
一是上述有關(guān)規(guī)定中使用“應(yīng)當(dāng)”一詞，著重強(qiáng)調(diào)了初步業(yè)務(wù)活動的必要性。注冊會計(jì)師在簽約前沒有開展初步業(yè)務(wù)活動，不得接受客戶委托。無論是首次接受審計(jì)委托還是連續(xù)審計(jì)，在確定是否建立和保持客戶關(guān)系之前，都應(yīng)當(dāng)開展初步業(yè)務(wù)活動。這是必須執(zhí)行的審計(jì)程序，不可以無端的簡化省略，甚至放棄而直接接受客戶委托。
二是對于規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計(jì)記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限的小型被審計(jì)單位，也必須開展初步業(yè)務(wù)活動，只是開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容有所不同。應(yīng)在滿足評估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性需要的前提下開展初步業(yè)務(wù)活動，以確定是否接受委托。
二、開展初步業(yè)務(wù)活動的時(shí)間考慮
初步業(yè)務(wù)活動按照審計(jì)業(yè)務(wù)客戶情形的不同，可分為：首次接受審計(jì)委托的初步業(yè)務(wù)活動；連續(xù)審計(jì)情形下的初步業(yè)務(wù)活動。
兩種情形下的初步業(yè)務(wù)活動在開展的時(shí)間上有所不同。
�。ㄒ唬┦状谓邮軐徲�(jì)委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時(shí)間
首次接受審計(jì)委托分為兩種：一種是接受新客戶而建立客戶關(guān)系的審計(jì)業(yè)務(wù)委托；另一種是承接現(xiàn)有客戶（因?qū)ζ涮峁┝似渌⻊?wù)）的審計(jì)業(yè)務(wù)委托。
《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》中規(guī)定：“在首次接受審計(jì)委托前，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行下列程序：……”由此可見，首次接受審計(jì)委托開展初步業(yè)務(wù)活動的時(shí)間，無論是哪一種審計(jì)業(yè)務(wù)委托都是相同的。接受新客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，必須在首次接受審計(jì)委托前，即確定建立客戶關(guān)系之前來開展初步業(yè)務(wù)活動；對提供了其它服務(wù)的現(xiàn)有客戶所提出的審計(jì)業(yè)務(wù)委托，即使會計(jì)師事務(wù)所對現(xiàn)有客戶的情況有所了解，也必須在首次接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托前，實(shí)施必要的審計(jì)程序，開展初步業(yè)務(wù)活動，不可以簡化省略。因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)與其它業(yè)務(wù)所提供的保證程度不同。
�。ǘ┻B續(xù)審計(jì)情形下開展初步業(yè)務(wù)活動的時(shí)間
連續(xù)審計(jì)分為兩種，一種是簽訂長期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)；另一種是續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)。
如前所述，《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》對連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在本期審計(jì)業(yè)務(wù)開始時(shí)開展下列初步業(yè)務(wù)活動�！痹摐�(zhǔn)則指南中對此做出解釋：“在連續(xù)審計(jì)的業(yè)務(wù)中，這些初步業(yè)務(wù)活動通常是在上期審計(jì)工作結(jié)束后不久或?qū)⒁Y(jié)束時(shí)就已開始了�！�
可以看出，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南并沒有區(qū)別連續(xù)審計(jì)的兩種不同情況，進(jìn)而無法明確指出在這兩種不同情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的時(shí)間。
通常而言，在簽訂長期審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)情況下，注冊會計(jì)師在前一期審計(jì)工作結(jié)束前即開始本期的審計(jì)計(jì)劃工作。因而，新準(zhǔn)則實(shí)施后，開展初步業(yè)務(wù)活動的時(shí)間應(yīng)當(dāng)是在前一期審計(jì)工作結(jié)束前或結(jié)束后不久，本期審計(jì)計(jì)劃工作之前，以確定是否保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)。只有確定了保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)，才能開始制定本期的審計(jì)計(jì)劃。
對于續(xù)簽、重新簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的連續(xù)審計(jì)，則應(yīng)當(dāng)在做出續(xù)簽、重新簽訂的決定之前開展初步業(yè)務(wù)活動。
三、初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
�。ㄒ唬┦状谓邮軐徲�(jì)委托開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
按照《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》第九章中規(guī)定如下：
1、針對建立客戶關(guān)系和承接具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；
2、與前任注冊會計(jì)師溝通。
對于實(shí)施質(zhì)量控制程序和與前任注冊會計(jì)師溝通的內(nèi)容，該準(zhǔn)則指南要求分別按《準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》和《準(zhǔn)則第1152號——前后任注冊會計(jì)師的溝通》中的相關(guān)規(guī)定開展工作。
前者是從項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容。主要考慮以下三個(gè)方面：
1、客戶的管理層和治理層是否誠信；
2、項(xiàng)目組自身的勝任能力及其狀況；
3、會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目組能否遵守職業(yè)道德規(guī)范。
在首次接受審計(jì)委托的情況下，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的考慮，應(yīng)特別關(guān)注獨(dú)立性的要求�？紤]經(jīng)濟(jì)利益、自我評價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系、外界壓力等方面對獨(dú)立性的影響，并采取措施，形成記錄。
后者是從注冊會計(jì)師的角度來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動中溝通的內(nèi)容。主要考慮以下四個(gè)方面：
1、是否發(fā)現(xiàn)客戶存在誠信方面的問題；
2、前任注冊會計(jì)師與客戶在重大會計(jì)、審計(jì)等問題上存在的意見分歧；
3、前任注冊會計(jì)師從被審計(jì)單位監(jiān)事會、審計(jì)委員會或類似機(jī)構(gòu)了解到的管理層舞弊、違反法規(guī)行為以及內(nèi)部控制的重大缺陷；
4、前任注冊會計(jì)師認(rèn)為導(dǎo)致客戶變更會計(jì)師事務(wù)所的原因。
在沒有與前任注冊會計(jì)師就上述內(nèi)容進(jìn)行溝通并評價(jià)溝通結(jié)果之前，不得接受客戶委托。
上述業(yè)務(wù)活動內(nèi)容，從會計(jì)師事務(wù)所的角度，也應(yīng)制定相應(yīng)的政策和程序來提供合理保證。
�。ǘ┻B續(xù)審計(jì)情況下開展初步業(yè)務(wù)活動的內(nèi)容
按照《準(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》第二章中規(guī)定如下：
1、針對保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序；
2、評價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的情況，包括評價(jià)獨(dú)立性；
3、就業(yè)務(wù)約定條款與被審計(jì)單位達(dá)成一致理解。
1、實(shí)施質(zhì)量控制程序的內(nèi)容
該準(zhǔn)則指南要求按照《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》及《準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》中的相關(guān)規(guī)定開展初步業(yè)務(wù)活動。兩個(gè)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定，與首次接受審計(jì)委托實(shí)施質(zhì)量控制程序所考慮的三個(gè)方面內(nèi)容相同。所不同的是，二者分別從會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人兩個(gè)層面上來規(guī)范初步業(yè)務(wù)活動。從而對確定保持客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的決策承擔(dān)不同的責(zé)任。前者要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、以及業(yè)務(wù)的執(zhí)行和業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)最終的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；后者要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)對會計(jì)師事務(wù)所分派的每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)的總體質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任，包括接受和保持客戶關(guān)系。無論有關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)接受與保持的決策過程是否由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人發(fā)起，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都應(yīng)當(dāng)確定決策的適當(dāng)性。 項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮：
�。�1）有關(guān)客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持的質(zhì)量控制程序是否得到恰當(dāng)?shù)淖袷兀?/p>
（2）本期或前期審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大事項(xiàng)及其對保持客戶關(guān)系的影響。
2、評價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容
該準(zhǔn)則指南對評價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范只是要求了“按照質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行”，但兩個(gè)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定有所不同�！稌�(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》要求會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)制定政策和程序，以合理保證會計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)道德規(guī)范�！稖�(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》要求項(xiàng)目負(fù)責(zé)人實(shí)施這些政策和程序，考慮項(xiàng)目組成員是否已遵守職業(yè)道德規(guī)范。
連續(xù)審計(jì)情況下評價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容與首次接受審計(jì)委托所考慮的能否遵守職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)容有所不同。它包括兩部分：
�。�1）對上期審計(jì)過程中遵守職業(yè)道德規(guī)范情況的評價(jià)；
（2）對上期審計(jì)工作結(jié)束后至本期確定保持客戶關(guān)系前遵守職業(yè)道德規(guī)范的評價(jià)。因?yàn)樵u價(jià)遵守職業(yè)道德規(guī)范尤其是對獨(dú)立性的關(guān)注，是一個(gè)連續(xù)、變化的過程，并不是首次接受審計(jì)委托評價(jià)后一成不變的。
對誰評價(jià)、如何評價(jià)，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則指南中并無規(guī)定。筆者認(rèn)為，評價(jià)的對象應(yīng)當(dāng)主要是項(xiàng)目組的成員及項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人�？梢杂身�(xiàng)目組負(fù)責(zé)人對項(xiàng)目組的成員進(jìn)行評價(jià)，會計(jì)師事務(wù)所對項(xiàng)目組負(fù)責(zé)人進(jìn)行評價(jià)。以確保注冊會計(jì)師已具備執(zhí)行業(yè)務(wù)所需要的獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，使本期的審計(jì)工作能夠順利進(jìn)行，并將評價(jià)結(jié)果記入員工職業(yè)道德檔案。
3.協(xié)商業(yè)務(wù)約定條款的內(nèi)容
經(jīng)過上述初步業(yè)務(wù)活動，在確定接受或保持客戶關(guān)系后，注冊會計(jì)師應(yīng)按照《準(zhǔn)則第1111號——審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》的規(guī)定，在審計(jì)業(yè)務(wù)開始前與被審計(jì)單位協(xié)商溝通。就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見后，及時(shí)簽訂或修改審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，避免雙方對審計(jì)業(yè)務(wù)的理解產(chǎn)生分歧。
�。ㄈ⿲π⌒捅粚徲�(jì)單位初步業(yè)務(wù)活動的特殊考慮
針對小型被審計(jì)單位規(guī)模較小、業(yè)務(wù)活動和會計(jì)記錄相對簡單、內(nèi)部控制有限等特點(diǎn)，《準(zhǔn)則第1621號——對小型被審計(jì)單位的特殊考慮》對初步業(yè)務(wù)活動這一必要審計(jì)程序的內(nèi)容作了適當(dāng)?shù)暮喕骸俺浞至私庑⌒捅粚徲?jì)單位的基本情況，初步評價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以確定是否接受委托�！币簿褪窃u估小型被審計(jì)單位的可審計(jì)性。
該準(zhǔn)則指南明確了可審計(jì)性的內(nèi)容：
1、會計(jì)記錄的完整性。
2、內(nèi)部控制的存在性。
3、管理層的誠信度。
該準(zhǔn)則和指南對小型被審計(jì)單位的特殊考慮是相對于一般單位而言的；對初步業(yè)務(wù)活動的簡化，是以滿足評估小型被審計(jì)單位可審計(jì)性的需要為前提的適當(dāng)簡化。一方面避免把小型被審計(jì)單位視為無足輕重，對初步業(yè)務(wù)活動過度簡化，草率從事；另一方面避免將小型被審計(jì)單位等同于一般單位來開展初步業(yè)務(wù)活動，增加審計(jì)成本。
對于評估的結(jié)果及相應(yīng)的措施，存在三種情況：
1、不具有可審計(jì)性。應(yīng)當(dāng)考慮拒絕接受委托或解除業(yè)務(wù)約定。
2、對可審計(jì)性存有疑慮或存在某些不足。針對疑慮應(yīng)予以證實(shí)或消除，針對不足應(yīng)采取相應(yīng)措施。
3、具有可審計(jì)性。決定接受委托，簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書。
四、開展初步業(yè)務(wù)活動應(yīng)注意的問題
�。ㄒ唬┳⒁獬醪綐I(yè)務(wù)活動與其他準(zhǔn)則的關(guān)系
首先，鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則對具體準(zhǔn)則起著統(tǒng)馭的作用，指導(dǎo)著具體準(zhǔn)則的制定。鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則中的“業(yè)務(wù)承接”與審計(jì)準(zhǔn)則中的“初步業(yè)務(wù)活動”遙相呼應(yīng)，是初步業(yè)務(wù)活動 制定的依據(jù)。
其次，注意初步業(yè)務(wù)活動與其他審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則的聯(lián)系�！稖�(zhǔn)則第1201號——計(jì)劃審計(jì)工作》中的初步業(yè)務(wù)活動與多個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制準(zhǔn)則相關(guān)聯(lián)，應(yīng)將該準(zhǔn)則與其他準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容結(jié)合起來使用，才能完整、準(zhǔn)確地把握初步業(yè)務(wù)活動。
�。ǘ┳⒁獬醪綐I(yè)務(wù)活動與了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的關(guān)系
二者的目的不同。初步業(yè)務(wù)活動是簽約前為了確定是否建立和保持客戶關(guān)系；了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是簽約后為了識別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。二者都是審計(jì)工作不同時(shí)段的必要審計(jì)程序。不能因?yàn)楹灱s前必須開展初步業(yè)務(wù)活動而簡化或取代簽約后了解被審計(jì)單位及其環(huán)境；也不能因?yàn)楹灱s后必須了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而放棄簽約前的初步業(yè)務(wù)活動。
�。ㄈ┳⒁獬醪綐I(yè)務(wù)活動與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的關(guān)系
當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖然審計(jì)重心前移，但所關(guān)注的是簽約后的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。初步業(yè)務(wù)活動關(guān)注的是簽約前的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)�？梢哉f初步業(yè)務(wù)活動是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的必要補(bǔ)充。正確認(rèn)識二者關(guān)系，可以從源頭上來控制和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，避免法律后果。
【參考文獻(xiàn)】
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[3] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.審計(jì)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.
拓展：關(guān)于審計(jì)效率及有效性與新審計(jì)準(zhǔn)則
一、內(nèi)部控制與審計(jì)模式的演進(jìn)
(一)內(nèi)部控制的引入推動了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式向制度基礎(chǔ)審計(jì)模式的嬗變，制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展反過來又引發(fā)了內(nèi)部控制概念的不斷修訂
在制度基礎(chǔ)審計(jì)模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計(jì)的發(fā)展，審計(jì)職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷地發(fā)展。1936年，美國會計(jì)師協(xié)會(AIA，1957年更名為美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA))首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森一羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計(jì)職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制 問題 。在這種背景下，AIA審計(jì)程序委員會(CAP)下屬的一個(gè)專門委員會于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的 研究 報(bào)告，給內(nèi)部控制下了一個(gè)當(dāng)時(shí)廣為認(rèn)可的權(quán)威定義。
20世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機(jī)等一系列事件，尤其是水門的事件后1977年《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強(qiáng)調(diào)。同時(shí)，區(qū)分會計(jì)控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(ASB，1978年取代AudSEC)于1988年4月發(fā)布了第55號審計(jì)準(zhǔn)則公告“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會計(jì)控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。
(二)內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中實(shí)質(zhì)上仍然處于核心地位
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種理論驅(qū)動的審計(jì)模式，它從分析審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出發(fā)，根據(jù)注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)的評估，結(jié)合預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)審計(jì)程序、分配審計(jì)資源。但是早期，注冊會計(jì)師的眼光僅僅放在審計(jì)業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險(xiǎn)上，而且對固有風(fēng)險(xiǎn)的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進(jìn)行，實(shí)踐中注冊會計(jì)師往往不加評估就消極地將固有風(fēng)險(xiǎn)定為高水平，
因此，我們一般把早期的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式稱為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。它也因?yàn)樯鲜鋈毕莺筒蛔阋约皩?shí)踐中頻繁發(fā)生的審計(jì)失敗事件而受到指責(zé)。
(三)在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中，內(nèi)部控制仍然起著不可替代的重要作用
20世紀(jì)八九十年代，由于訴訟風(fēng)險(xiǎn)和職業(yè)責(zé)任的加大，審計(jì)職業(yè)界開始把考慮風(fēng)險(xiǎn)的目光從審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)本身擴(kuò)充到被審計(jì)單位的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并由此引發(fā)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的升級換代。
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式克服了傳統(tǒng)模式的不足，著重強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師在充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括所處的行業(yè)、 法律 和監(jiān)管背景、單位的性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以及內(nèi)部控制等)的基礎(chǔ)上，從財(cái)務(wù)報(bào)表整體和認(rèn)定兩個(gè)層次上評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然后針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，通過控制檢查風(fēng)險(xiǎn)，最終將剩余風(fēng)險(xiǎn)控制在預(yù)期的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平上。
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