小規(guī)模企業(yè)審計指南及其運用中應注意的問題

為了指導注冊師執(zhí)行小規(guī)模會計報表審計業(yè)務，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，降低執(zhí)業(yè)風險，去年7月19日注冊會計師協(xié)會頒布了《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第4號—小規(guī)模企業(yè)審計（試行）》（以下簡稱指南），并自今年1月1日起施行。該指南是依據(jù)獨立審計基本準則，對《獨立審計實務公告第3號—小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》的細化。該指南的出臺主要基于以下原因：（1）小規(guī)模企業(yè)數(shù)目眾多、前景廣闊，是我國會計師事務所尤其是中小會計師事務所的主要業(yè)務。（2）注冊會計師在執(zhí)行小規(guī)模企業(yè)會計報表審計時具有一定的特殊性，但還缺少具體的規(guī)范和指導。（3）各地自行制定的規(guī)范比較簡單，未能有效地降低審計風險，急需制定操作性更強的執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。

　　一、關于指南的

　　1.框架結構與體例。1996年頒布的年度會計報表審計指南為廣大注冊會計師尤其是中小會計師事務所的注冊會計師提供了執(zhí)業(yè)的范本。但由于小規(guī)模企業(yè)業(yè)務種類龐雜，涉及各行各業(yè)，因此要按照年度會計報表審計那樣制定一套詳細的審計程序，既不必要也不可能。隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，注冊會計師的業(yè)務素質(zhì)日益提高，專業(yè)判斷能力不斷增強，已不滿足于照抄照搬和簡單模仿，風險意識也進一步增強，而且小規(guī)模企業(yè)審計也不是簡單地刪減一些審計程序，應當在保證審計質(zhì)量的前提下，適當簡化一些不必要的審計程序，以提高審計效率和效果。因此，指南從小規(guī)模企業(yè)的特征入手，結合其特征，講述在小規(guī)模企業(yè)審計中注冊會計師應當著重關注的方面，并為了增強可操作性，增加了注冊會計師在小規(guī)模企業(yè)審計中對獨立審計準則的運用以及5個附錄。注冊會計師在為小規(guī)模企業(yè)提供審計業(yè)務時，往往會同時提供會計服務業(yè)務，獨立性顯得非常重要，因此專門增加了這方面的內(nèi)容。這種體例要求注冊會計師在運用本指南時，應當注重對整個指南內(nèi)容的理解，加強專業(yè)判斷，而不是簡單地照抄照搬。

　　2.小規(guī)模企業(yè)的定義與特征。目前國內(nèi)外對于小規(guī)模企業(yè)的界定還沒有一個比較權威和統(tǒng)一的定義�！丢毩�審計實務公告第3號——小規(guī)模企業(yè)審計的特殊考慮》規(guī)定，小規(guī)模企業(yè)是指營業(yè)額或資產(chǎn)總額較小，職工人數(shù)較少，職責分工有限的企業(yè)。它也只是從基本特征方面做了規(guī)范，沒有具體的數(shù)量指標。

　　既然小規(guī)模企業(yè)很難給出一個量化的定義，那么只能從定性方面來加以規(guī)范，把握小規(guī)模企業(yè)的特征。因此，本指南沒有給出界定小規(guī)模企業(yè)的數(shù)量指標，而是在獨立審計實務公告的基礎上列舉了小規(guī)模企業(yè)所具有代表性和普遍意義的的主要特征和其他特征。一家企業(yè)需要具備其中多數(shù)或全部特征時，才有可能被注冊會計師定性為小規(guī)模企業(yè)。

　　3.小規(guī)模企業(yè)的可審性。小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，會計核算基礎較差，審計風險比較大，而且審計時間較短，一些企業(yè)可能看上去不可審，因此小規(guī)模企業(yè)的可審性應當引起注冊會計師的充分關注。但是，并非看上去不可審，注冊會計師就要打退堂鼓，一些問題仍然是可以得到解決的，注冊會計師可以采取適當措施，在保護自身合法權益不受侵害的情況下，變不可審為可審。

　　4.小規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制。小規(guī)模企業(yè)內(nèi)部控制薄弱，控制風險較高，注冊會計師一般不依賴企業(yè)的內(nèi)部控制。但是并非內(nèi)部控制一點也不能依賴，部分依賴內(nèi)部控制可以提高審計效率。內(nèi)部控制無論是按照五要素還是三要素劃分，控制環(huán)境都是其中的一個重要要素，而業(yè)主（經(jīng)理）的控制意識對形成強有力的控制環(huán)境作用很大。

　　5.審計風險與實質(zhì)性測試。小規(guī)模企業(yè)的固有風險和控制風險較高，注冊會計師應當主要或全部通過實質(zhì)性測試程序獲取審計證據(jù)，把檢查風險降下來。為此，指南詳細介紹了實質(zhì)性測試的種類、選擇順序、范圍、時間安排以及設計審計程序的導向等，為注冊會計師設計和實施實質(zhì)性測試提供了具體的指導。

　　6.獨立審計準則在小規(guī)模企業(yè)審計中的運用。為了與已頒布的獨立審計準則相銜接，增強連續(xù)性和可操作性，本指南專門論述了幾個主要的獨立審計準則項目在小規(guī)模企業(yè)審計中的運用，以指導注冊會計師結合小規(guī)模企業(yè)的特征具體運用獨立審計準則。當然，這并不意味著其他獨立審計準則不適用于小規(guī)模企業(yè)的審計，所列舉的是一些比較相關而且有一定特殊性的準則項目。

　　7.同時提供審計業(yè)務與會計服務業(yè)務。許多小規(guī)模企業(yè)可能只有一兩名會計人員，力量有限，或者考慮到成本效益原則，企業(yè)不聘用專職會計人員，而是委托會計師事務所等代理機構提供代理記賬、代為編制會計報表等會計服務。在實務中，考慮到溝通上的便利、節(jié)約成本及保密等因素，企業(yè)一般會委托為其提供審計業(yè)務的會計師事務所，同時提供會計服務業(yè)務。一些國家對于會計師事務所為小規(guī)模企業(yè)提供會計咨詢、會計服務業(yè)務持鼓勵態(tài)度，但對于同時提供審計業(yè)務和會計服務業(yè)務規(guī)定了一些限定條件。我國目前允許會計師事務所同時承接同一小規(guī)模企業(yè)的審計業(yè)務和會計咨詢、會計服務業(yè)務，但有兩個限定條件：1執(zhí)行審計業(yè)務的注冊會計師不能承辦其獨立、客觀、公正地發(fā)表審計意見的會計咨詢、會計服務業(yè)務。擔任小規(guī)模企業(yè)的常年會計顧問，為其代理納稅、代理記賬、代為編制會計報表的注冊會計師，最好不要參加對該企業(yè)的審計工作，因為一個人很難對自己從事的工作作出客觀的評價，而且起碼在形式上已經(jīng)喪失了獨立性。由同一會計師事務所的其他注冊會計師從事該項審計工作，可能更為妥當。注冊會計師提供的會計咨詢、會計服務，并不能消除負責審計工作的注冊會計師進行充分審計測試，獲取充分、適當審計證據(jù)的責任，審計工作底稿仍然應當記錄所獲取的審計證據(jù)；

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