論現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性

摘要：本文主要對內(nèi)部審計獨立性的內(nèi)涵及其基本標(biāo)志做出比較系統(tǒng)而深透的論述，并就確保內(nèi)部審計獨立性的相關(guān)措施提出了作者個人的建議。 　　　　與“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計相適應(yīng)，在重新修訂《國際內(nèi)部審計師職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的“獨立性與客觀性”條款中，要求內(nèi)部審計活動是獨立的，內(nèi)部審計職員在執(zhí)行工作時是客觀的。該新標(biāo)準(zhǔn)給內(nèi)部審計下的新定義，反映出內(nèi)部審計職員不再固執(zhí)保持個人獨立性這一現(xiàn)實，而更為夸大的是組織上的獨立性、內(nèi)部審計職員個人的客觀性。在這里，所謂“獨立性”，是指內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)具有充分的組織地位以使其完成審計職責(zé)；內(nèi)部審計負(fù)責(zé)人向組織中的最高決策層負(fù)責(zé)并報告工作；內(nèi)部審計職員可以自由地不受外部干涉地決定審計范圍、實施審計工作和交流審計結(jié)果。而所謂客觀性則是指內(nèi)部審計職員應(yīng)獨立于他們所審計的活動之外，在執(zhí)行審計中保持一種獨立的精神狀態(tài)，不把對所審計事項的判定從屬于他人的意愿。只有當(dāng)他們能自由客觀地進行審計工作時，內(nèi)部審計職員才是獨立的，他們才有可能做出公正的、中庸之道的判定。這樣的判定對于正確的審計工作實施是必不可少的。　　綜上所述，可見傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性與現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性兩者之間的根本區(qū)別在于：（1）傳統(tǒng)內(nèi)部審計的獨立性概念產(chǎn)生于“監(jiān)視導(dǎo)向型”內(nèi)部審計，而現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性概念則源于“服務(wù)導(dǎo)向型”內(nèi)部審計；（2）傳統(tǒng)內(nèi)部審計夸大內(nèi)部審計機構(gòu)及其員工個人的獨立性，而現(xiàn)代內(nèi)部審計則是夸大內(nèi)部審計機構(gòu)組織上的獨立性和審計職員個人的客觀性。所以，對于現(xiàn)代內(nèi)部審計來說，“獨立性”這一概念被闡明為內(nèi)部審計部分職能的一種屬性，它是建立內(nèi)部審計職能的一個必不可少的條件，而“客觀性”則是內(nèi)部審計職員個人的一種屬性，它表明內(nèi)部審計職員個人應(yīng)具有誠信、公正和勤奮的職業(yè)道德�！　￡P(guān)于內(nèi)部審計獨立性的科學(xué)內(nèi)涵，本文已做出比較系統(tǒng)而深透的論述。在這里，我們以為有必要指出，盡對的和純粹的獨立是不存在的。由于按照“人假設(shè)”，任何人包括法人和人都是經(jīng)濟人，他們都有自己的利益，也必然與其他組織和個人發(fā)生這樣或那樣的關(guān)系。事實上，內(nèi)審機構(gòu)與被審計單位都是由同一企業(yè)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，審計機構(gòu)與被審計單位之間以及審計職員與被審計單位及其職員之間都會存在或多或少的各種不同形式的利害關(guān)系。顯然，在這種四周環(huán)境下，內(nèi)部審計和機構(gòu)及其職員很難具有超然獨立的地位。所以，所謂內(nèi)部審計的“獨立性”，更貼切的表述是“內(nèi)部審計的相對獨立性”。　　二、現(xiàn)代內(nèi)部審計獨立性的基本標(biāo)志　　現(xiàn)代內(nèi)部審計的獨立性需要一定的標(biāo)志，以表示其應(yīng)具備的具體特征。凡是有利于現(xiàn)代內(nèi)部審計能夠真正“獨立”、“客觀”地進行確認(rèn)和咨詢活動的各種因素都可作為標(biāo)志。依據(jù)現(xiàn)代內(nèi)部審計獨立性的概念內(nèi)容，我們以為其基本標(biāo)志應(yīng)是下述兩項：　�。ㄒ唬﹥�(nèi)審機構(gòu)具有獨立執(zhí)行審計活動的良好組織地位　　“具有獨立執(zhí)行審計活動的良好組織地位”這個標(biāo)志表明內(nèi)部審計的“獨立性”屬于組織上的獨立性。它是保障內(nèi)審機構(gòu)“獨立”履行其職責(zé)的首要條件，是具備開展審計工作的條件。只有當(dāng)內(nèi)審機構(gòu)具有獨立審計活動的良好組織地位，它才能夠確保審計范圍的廣泛性、審計行為不受限制、審計意見或決定得到實施、審計建議得到適當(dāng)采納。　　國際內(nèi)部審計師協(xié)會在《內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的有關(guān)條款中，對內(nèi)部審計機構(gòu)的組織地位做了明確規(guī)定，回納起來其核心有三：　　第一，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)置于組織內(nèi)部的一個較高層次。內(nèi)審機構(gòu)的獨立性和權(quán)威性的強弱，主要取決于其隸屬關(guān)系和領(lǐng)導(dǎo)層次的高低。領(lǐng)導(dǎo)層次越高，獨立性和權(quán)威性越高；反之，則越弱�！　〉诙�，內(nèi)部審計部分負(fù)責(zé)人應(yīng)直接向組織內(nèi)的最高決策層負(fù)責(zé)并報告工作，從而保證內(nèi)部審計活動的實施。最高層領(lǐng)導(dǎo)治理組織中的所有部分，他可以賦予審計職員權(quán)力，以審查本組織下屬及其它職能部分的經(jīng)營治理活動�！　〉谌�，內(nèi)部審計活動不受其他職能部分或個人的干擾。內(nèi)部審計是企業(yè)制度的重要組成部分。對于上市公司來說，它一方面代表投資者、經(jīng)營者、決策者執(zhí)行本公司的內(nèi)控評價和咨詢服務(wù)職能；另一方面又代表本公司最高決策層對下屬其他職能部分執(zhí)行內(nèi)部審計監(jiān)視職能。內(nèi)部審計機構(gòu)只有獨立于其他職能部分，其審計活動不受到干擾，才能確保內(nèi)部審計意見、結(jié)論和建議的公正、客觀、權(quán)威和有效，真正發(fā)揮公司最高決策層的顧問和助手作用�！　。ǘ�）內(nèi)部審計職員具有公正、無偏見的精神狀態(tài)　　“具有公正、無偏見的精神狀態(tài)”這個標(biāo)志，一般被稱為“客觀性”，它是內(nèi)審職員在審計中應(yīng)具有的一種獨立的精神狀態(tài)。其“客觀性”的具體表現(xiàn)，總括起來有下述兩個方面：　　一是內(nèi)部審計職員應(yīng)獨立于他們所審計的經(jīng)營活動及其決策過程之外，以確保審計職員在審計過程中保持客觀公正態(tài)度；同時還要求審計職員保持一種獨立的精神狀態(tài)，公正，無偏見地執(zhí)行審計活動和評價審計成果，不對審計事項的判定屈從于他人的意愿，人云亦云，隨聲附和，對審計結(jié)果決不作重大的質(zhì)量妥協(xié)。　　二是審計職員必須老實、勤勉和盡責(zé)地履行其任務(wù)和職責(zé)�！　≌\信是市場的基石，也是內(nèi)部審計機構(gòu)及其職員安身立命之本。　　三、確保內(nèi)部審計獨立性的相關(guān)措施　　1.為保障我國上市公司內(nèi)部審計的獨立性，鑒戒西方國家內(nèi)部審計制度的先進經(jīng)驗，證監(jiān)會、國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合制訂并于2002年1月7日頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則要求上市公司設(shè)立董事會審計委員會，以監(jiān)視公司的內(nèi)部審計制度及實在施，并負(fù)責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通�！　∥鞣礁鲊�的上市公司一般是設(shè)立獨立審計委員會，即其成員是由不在本公司擔(dān)任除董事外的其他職務(wù)、并具有完全獨立意志、代表公司全體股東和公司整體利益的外部董事或非執(zhí)行董事（稱為獨立董事）組成。我國《上市公司準(zhǔn)則》也要求在審計委員會成員中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人�！　≡趦�(nèi)部審計隸屬于由獨立董事組成的審計委員會并獨立于治理當(dāng)局的情況下，總經(jīng)理及公司的全部治理經(jīng)營活動均需接受審計。而內(nèi)部審計部分負(fù)責(zé)人是直接向公司的最高執(zhí)行機構(gòu)———董事會下設(shè)的審計委員會負(fù)責(zé)并報告工作。顯然，這種組織機構(gòu)模式能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計機構(gòu)組織上的獨立性和權(quán)威性，保障內(nèi)審職能作用的發(fā)揮。它可以加強董事會對治理當(dāng)局的監(jiān)視和制約作用，維護公司整體利益，尤其是廣大中小股東的正當(dāng)權(quán)益不受損害�！　∥覈�上市公司固然屬二元制公司治理模式，但是股權(quán)高度集中，控股股東大都為國有企業(yè)，“一股獨大”與“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象突出，普遍存在著董事獨立性差、監(jiān)事監(jiān)視不力的。我們以為，應(yīng)鑒戒西方國家內(nèi)部審計的先進治理經(jīng)驗，并結(jié)合當(dāng)前我國上市公司治理機制的實際情況，在引進審計委員會制度的新情勢下，內(nèi)審機構(gòu)以隸屬于董事會審計委員會與總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)的這種模式較為、有效，即在行政治理系統(tǒng)設(shè)置專職審計機構(gòu)，作為公司的一個職能部分，在總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)下開展日常的審計監(jiān)視、評價和服務(wù)工作，而作為審計業(yè)務(wù)，則接受董事會審計委員會的授權(quán)和指導(dǎo)，更好地服務(wù)于決策層的宏觀治理。董事會是公司的最高執(zhí)行機構(gòu)，而總經(jīng)理則是公司的最高行政治理領(lǐng)導(dǎo)者。顯然，這種雙向負(fù)責(zé)，雙軌報告工作，保持雙重關(guān)系的組織機構(gòu)模式更能增強內(nèi)審機構(gòu)組織上的獨立性和權(quán)威性，更有利于審計職能作用的發(fā)揮、改善公司內(nèi)部監(jiān)控效果，更好地實現(xiàn)內(nèi)部審計“增加組織的價值和改善組織的運營”功能之目標(biāo)�！　�2.為使審計職員保持審計中的客觀性，必須切實加強內(nèi)部審計部分的職業(yè)道德建設(shè)和廉政建設(shè)，確保廣大的內(nèi)部審計職員都遵守以誠信為基礎(chǔ)的職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，不屈從和迎合任何壓力與不公道要求，不以職務(wù)之便謀取一己私利，不提供虛假審計信息。與此同時，內(nèi)部審計職員在開展工作時必須勤奮，努力進步其服務(wù)的熟練性、效率和質(zhì)量。要知道，懶惰可能增加錯誤、疏忽和誤解，這些都將使審計職員的可信性及其對組織的價值陷進險境�！　∥覈鴥�(nèi)部審計事業(yè)起步較晚，就審計隊伍的現(xiàn)狀來看，普遍存在著職員數(shù)目較少、素質(zhì)較低的現(xiàn)象，這遠遠不能適應(yīng)市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。對此，我們應(yīng)當(dāng)清醒地熟悉到，為了促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的，必須進一步加強內(nèi)部審計隊伍建設(shè)，進步內(nèi)部審計職員的綜合素質(zhì)。內(nèi)部審計職員應(yīng)不斷進步自己在知識、技能、應(yīng)有的職業(yè)道德等方面的素質(zhì)，達到國際注冊內(nèi)部審計協(xié)會對內(nèi)部審計職員的從業(yè)資格的標(biāo)準(zhǔn)。

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