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解讀美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)內(nèi)部控制審計(jì)新準(zhǔn)則
2004年3月9日，美國(guó)上市公司監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）批準(zhǔn)了第二號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則-“與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”。該準(zhǔn)則適用于審計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表和治理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制有效性所出具的評(píng)估的情況。委員會(huì)在準(zhǔn)則草案發(fā)布后收到了190余封意見反饋信，隨后對(duì)準(zhǔn)則草案進(jìn)行了一定的修訂以進(jìn)步其可理解度。本文對(duì)第二號(hào)準(zhǔn)則中的重要條款進(jìn)行了探討，并指出了新準(zhǔn)則與草案的差異之處。依照薩班斯-奧克斯萊法案，二號(hào)準(zhǔn)則已提交美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC），等候最后的審批。綜述
PCAOB多次夸大有效的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要性。委員會(huì)還特別說(shuō)明，“有效的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制對(duì)公司治理其事務(wù)，盡到其對(duì)投資者的責(zé)任至關(guān)重要。公司治理當(dāng)局、公司所有者-投資公眾-和其他相關(guān)方都需依靠公司呈報(bào)的財(cái)務(wù)信息來(lái)制定決策。”
委員會(huì)在其公布采用第二號(hào)準(zhǔn)則的公告中還指明，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)是一個(gè)牽涉面很廣的程序，維持有效內(nèi)部控制，包括定期評(píng)估都是有本錢的。然而委員會(huì)夸大開發(fā)、維護(hù)和進(jìn)步內(nèi)部控制系統(tǒng)所帶來(lái)的利益是多樣的，同時(shí)，“主要的利益……是給公司、公司治理當(dāng)局、董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)、所有者和其他利益關(guān)聯(lián)方提供了一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠基礎(chǔ)。”與準(zhǔn)則草案相比，新準(zhǔn)則在本錢效益原則方面邁進(jìn)了一大步。
治理當(dāng)局的責(zé)任
準(zhǔn)則指出了審計(jì)師執(zhí)行一項(xiàng)符合要求的內(nèi)部控制審計(jì)的必要條件。正如SEC在實(shí)施薩班斯法案404節(jié)的規(guī)定中所要求的，治理當(dāng)局必須：
-對(duì)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)；
-使用適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如COSO標(biāo)準(zhǔn)），評(píng)價(jià)公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性；
-提供足夠的證據(jù)，包括記錄編制來(lái)支持評(píng)價(jià)，以及
-在公司最近的財(cái)年末，就公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性出具書面評(píng)價(jià)。
審計(jì)師假如得出治理當(dāng)局沒(méi)有履行上面提到的責(zé)任，不能完成對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)，就應(yīng)當(dāng)拒盡表示意見。
治理當(dāng)局的評(píng)價(jià)程序
一個(gè)嚴(yán)格的內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)程序應(yīng)該提供信息幫助審計(jì)師理解公司的內(nèi)部控制以及規(guī)劃完成內(nèi)部控制審計(jì)的必要工作。根據(jù)第二號(hào)準(zhǔn)則的條款，治理當(dāng)局評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的程序應(yīng)包括：
-確定需要測(cè)試的控制措施，包括所有與主要賬戶和財(cái)務(wù)報(bào)表表露相關(guān)的控制措施；
-評(píng)價(jià)控制失敗導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的可能性、錯(cuò)報(bào)的重要程度、以及其它控制措施可能達(dá)成相同控制目標(biāo)的程度；
-決定評(píng)價(jià)中應(yīng)包括的特定地區(qū)或經(jīng)營(yíng)單位（適用于那些多場(chǎng)所或經(jīng)營(yíng)單位的公司）；
-評(píng)價(jià)控制措施的設(shè)計(jì)和實(shí)施有效性；
-確定已識(shí)別的內(nèi)部控制的缺失是否構(gòu)成了重要缺失或?qū)嵸|(zhì)性薄弱；
-將發(fā)現(xiàn)傳達(dá)給相關(guān)方；
-對(duì)發(fā)現(xiàn)是否支持其評(píng)價(jià)進(jìn)行評(píng)估。
有一點(diǎn)需要指出的是，治理當(dāng)局不能使用審計(jì)師的程序或相關(guān)發(fā)現(xiàn)來(lái)支持其對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。
治理當(dāng)局的記錄編制
治理當(dāng)局所編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制記錄的深度和廣度是治理當(dāng)局、審計(jì)師和內(nèi)部控制顧問(wèn)需要深思熟慮的一個(gè)日常主題。全面且清楚的記錄編制有利于治理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行有效的評(píng)價(jià)和評(píng)估，同時(shí)為審計(jì)師發(fā)起審計(jì)程序提供一個(gè)堅(jiān)實(shí)的平臺(tái)。在確定治理當(dāng)局的記錄編制是否支持其評(píng)價(jià)時(shí)，審計(jì)師應(yīng)評(píng)估記錄編制的，包括：
-控制措施的設(shè)計(jì)，這些控制措施應(yīng)覆蓋所有與關(guān)鍵性賬目和財(cái)務(wù)報(bào)表表露相關(guān)的治理當(dāng)局聲明；
-關(guān)于重要交易如何發(fā)起、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告的信息；
-關(guān)于交易過(guò)程的足夠充分的信息，足夠充分指的是能夠識(shí)別因錯(cuò)誤或欺詐導(dǎo)致的實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)的發(fā)生；
-為預(yù)防和偵查欺詐而設(shè)計(jì)的控制措施；
-期末會(huì)計(jì)報(bào)告過(guò)程的控制措施；
-資產(chǎn)保全的控制措施；以及
-治理當(dāng)局測(cè)試和評(píng)估的結(jié)果；
二號(hào)準(zhǔn)則指出，治理當(dāng)局的記錄編制可以是紙質(zhì)、格式或其它形式；記錄編制的信息也可以是多樣的，包括政策指南、流程模型、流程圖、職位描述等。準(zhǔn)則沒(méi)有提供客觀的來(lái)確定治理當(dāng)局記錄編制的充分性。但需要留意的是，記錄編制的缺乏被以為是控制措施的缺失，審計(jì)師應(yīng)就其嚴(yán)重程度和對(duì)審計(jì)師報(bào)告的可能進(jìn)行討論。
通過(guò)實(shí)際演練理解控制措施
二號(hào)準(zhǔn)則要求審計(jì)師詢問(wèn)、觀察執(zhí)行控制措施的員工，檢查實(shí)施控制措施的文檔或?qū)嵤┖蟮奈臋n記錄，并且將這些文檔與會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行比較。通過(guò)這些方式審計(jì)師能夠理解公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)部控制。準(zhǔn)則還進(jìn)一步指出，“審計(jì)師達(dá)成這一目標(biāo)最有效的方式就是對(duì)公司的關(guān)鍵流程進(jìn)行實(shí)際演練�！�
在實(shí)際演練中，審計(jì)師可以從發(fā)出發(fā)點(diǎn)跟蹤交易和事項(xiàng)直到財(cái)務(wù)報(bào)表，這個(gè)過(guò)程就包括公司的會(huì)計(jì)程序。準(zhǔn)則要求審計(jì)師每年必須就每一關(guān)鍵交易種別執(zhí)行至少一次實(shí)際演練，審計(jì)師應(yīng)獨(dú)立完成此項(xiàng)演練。準(zhǔn)則中定義的關(guān)鍵交易類為那些能夠給公司財(cái)務(wù)報(bào)表帶來(lái)明顯影響的業(yè)務(wù)。準(zhǔn)則指出實(shí)體的期末財(cái)務(wù)報(bào)告程序就是一個(gè)關(guān)鍵性程序。
評(píng)價(jià)審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管的有效性
準(zhǔn)則也夸大了審計(jì)委員會(huì)在幫助制定“高層基調(diào)”時(shí)所起的關(guān)鍵性作用。審計(jì)師應(yīng)評(píng)價(jià)發(fā)行人審計(jì)委員會(huì)的有效性，作為其對(duì)控制環(huán)境和內(nèi)部控制的理解和評(píng)價(jià)的一個(gè)組成部分。審計(jì)委員會(huì)對(duì)外部財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制無(wú)效/低效的監(jiān)管被以為是一個(gè)明顯的缺失或內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)性薄弱的標(biāo)示。另外，準(zhǔn)則要求將審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管無(wú)效的實(shí)例直接呈報(bào)給公司的董事會(huì)。
影響審計(jì)委員會(huì)監(jiān)管有效性的因素包括治理當(dāng)局成員的獨(dú)立性，委員會(huì)責(zé)任的清楚表述，治理當(dāng)局和審計(jì)委員會(huì)對(duì)責(zé)任的理解程度以及獨(dú)立審計(jì)師和內(nèi)部審計(jì)師的交流程度。
測(cè)試操縱有效性
準(zhǔn)則要求審計(jì)師獲得控制措施關(guān)于操縱有效性的證據(jù)。為了遵守準(zhǔn)則的規(guī)定，審計(jì)師就需要測(cè)試這些控制措施的操縱有效性。
在確定一項(xiàng)控制措施是否具備操縱有效性時(shí)，審計(jì)師不僅應(yīng)評(píng)價(jià)控制措施是否依照設(shè)計(jì)操縱，還應(yīng)該評(píng)價(jià)執(zhí)行控制措施的個(gè)人具備必要的授權(quán)和資格。另外，在第二號(hào)準(zhǔn)則下，審計(jì)師應(yīng)在足夠長(zhǎng)的時(shí)期里獲取控制有效性的證據(jù)。期間執(zhí)行的任何測(cè)試都應(yīng)及時(shí)更新以確保所測(cè)試的控制措施在年末仍然具備操縱有效性。
利用他人的工作
發(fā)行人和審計(jì)師最為關(guān)注的另一個(gè)領(lǐng)域是審計(jì)師被答應(yīng)使用他人工作的程度。在這點(diǎn)上，二號(hào)準(zhǔn)則與準(zhǔn)則草案保持了一致，準(zhǔn)則要求在總體上，審計(jì)師自身的工作應(yīng)為審計(jì)意見提供首要證據(jù)。準(zhǔn)則定義的其他方工作包括內(nèi)部審計(jì)師、公司其他個(gè)人和在治理當(dāng)局或?qū)徲?jì)委員會(huì)授權(quán)下的第三方的工作。
準(zhǔn)則指出，審計(jì)師不應(yīng)使用其他人的工作來(lái)測(cè)試與控制環(huán)境相關(guān)的控制措施，包括為了預(yù)防和偵查欺詐制定的控制措施和應(yīng)執(zhí)行的實(shí)際演練。但準(zhǔn)則答應(yīng)審計(jì)師使用其他方提供的信息技術(shù)一般性控制措施和期末財(cái)務(wù)報(bào)告程序的相關(guān)控制措施。而在準(zhǔn)則草案中則要求這些方面的審計(jì)工作均要由審計(jì)師執(zhí)行。
準(zhǔn)則草案中定義了三類控制措施和審計(jì)師被答應(yīng)使用其他方工作來(lái)形成結(jié)論的程度。而第二號(hào)準(zhǔn)則以一個(gè)概念框架取而代之。這一框架重點(diǎn)在于控制措施的性質(zhì)和執(zhí)行程序個(gè)人的能力和客觀性。二號(hào)準(zhǔn)則明確指出，假如治理當(dāng)局在測(cè)試操縱有效性時(shí)使用自我評(píng)價(jià)程序，則執(zhí)行評(píng)價(jià)的個(gè)人不應(yīng)視為客觀，因此，獨(dú)立審計(jì)師不能使用其工作。
評(píng)估測(cè)試結(jié)果
準(zhǔn)則要求審計(jì)師評(píng)價(jià)所識(shí)別的控制措施缺失的嚴(yán)重程度，這點(diǎn)與準(zhǔn)則草案保持了一致。實(shí)際上，在2003年10月準(zhǔn)則草案發(fā)布以來(lái)，委員會(huì)就何謂“明顯的缺失”展開了多次討論。委員會(huì)指出，在反對(duì)草案“明顯缺失”之定義的反饋意見中，多數(shù)以為該定義的出發(fā)點(diǎn)過(guò)低，假如依照草案規(guī)定，大多數(shù)內(nèi)部控制的缺失將被確以為“明顯的缺失”。
二號(hào)準(zhǔn)則保存了草案中對(duì)“明顯缺失”和實(shí)質(zhì)性薄弱的定義。在解釋其定義這些項(xiàng)目的用意時(shí)，委員會(huì)指出，控制的缺失不應(yīng)被孤立地評(píng)價(jià)，特定缺失的嚴(yán)重程度應(yīng)同時(shí)考慮補(bǔ)救措施的。準(zhǔn)則在一定程度上回應(yīng)了草案的反饋意見，但在確定構(gòu)成“明顯缺失”或?qū)嵸|(zhì)性薄弱的控制缺失時(shí)還需要職業(yè)判定。
依照二號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，以下方面的缺失通常被以為是“明顯的缺失”：
-對(duì)政策選擇和的控制措施；
-反欺詐程序和控制措施；
-對(duì)非常規(guī)和非系統(tǒng)化交易的控制措施；
-對(duì)期末財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告程序的控制措施；
另外，以下情況屬于“明顯缺失”以及實(shí)質(zhì)性薄弱存在的明顯標(biāo)示：
-為糾正錯(cuò)報(bào)項(xiàng)目，對(duì)以前所發(fā)布財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行重述；
-審計(jì)師在當(dāng)年審計(jì)中發(fā)現(xiàn)公司沒(méi)有識(shí)別的實(shí)質(zhì)性錯(cuò)報(bào)；
-審計(jì)委員會(huì)的監(jiān)管無(wú)效；
-內(nèi)部審計(jì)或風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制的無(wú)效，假如這些職能對(duì)于公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告程序非常關(guān)鍵的話；
-在受監(jiān)管程度較高的公司，遵遵法規(guī)的機(jī)制的無(wú)效。這一項(xiàng)只適用于遵法機(jī)制的無(wú)效給財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性帶來(lái)實(shí)質(zhì)性影響的情況；
-發(fā)現(xiàn)任何程度上的高層治理職員的欺詐；
-以前所發(fā)現(xiàn)的缺失在一段公道的時(shí)間后仍然沒(méi)有被糾正；
-控制環(huán)境的無(wú)效；
控制缺失與審計(jì)師意見
準(zhǔn)則要求審計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制執(zhí)行審計(jì)后發(fā)布兩類意見，一、關(guān)于治理當(dāng)局的評(píng)價(jià)；二、關(guān)于內(nèi)部控制的有效性。在這一方面準(zhǔn)則與草案有別。準(zhǔn)則提供了實(shí)例來(lái)解釋兩類意見的區(qū)別。
當(dāng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)性薄弱時(shí)，準(zhǔn)則要求審計(jì)師出具控制有效性的否定意見。
生效日期
如前所述，二號(hào)準(zhǔn)則將在美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）的最后審批后生效。審計(jì)師隨后應(yīng)依照準(zhǔn)則審計(jì)上市公司治理當(dāng)局就財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)部控制有效性出具的評(píng)價(jià)。SEC近期推遲了對(duì)交易法12b-2下所定義“加速備案公司”的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)要求。原定的6月15日被推遲到2004年11月15日。非“加速備案公司”，包括小企業(yè)和外國(guó)企業(yè)將在2004年7月15日后開始應(yīng)用相關(guān)規(guī)定。
后記
第二號(hào)準(zhǔn)則為實(shí)施相關(guān)規(guī)定提供了指導(dǎo)意見。但還有相當(dāng)一部分實(shí)施亟待解決，如治理當(dāng)局的記錄編制和測(cè)試的程度、主要財(cái)務(wù)報(bào)表科目和表露的確定、公司分布于多個(gè)場(chǎng)所的情況下審計(jì)師的工作范圍、對(duì)服務(wù)性審計(jì)師所出具報(bào)告的使用、內(nèi)部控制“明顯缺失”的確定、對(duì)資產(chǎn)保全的控制措施的測(cè)試程度等。這些題目將隨著發(fā)行人與獨(dú)立審計(jì)師對(duì)第二號(hào)準(zhǔn)則的不斷熟悉而逐步解決。
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