淺談?dòng)邢蘩硇栽趯徲?jì)判斷與決策中的運(yùn)用
我國(guó)多層次資本市場(chǎng)的建設(shè)對(duì)監(jiān)管的要求不斷提高，帶來(lái)審計(jì)業(yè)務(wù)范圍的拓展，例如20XX年以來(lái)逐步施行的內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。為了處理好公平與效率的關(guān)系，審計(jì)師要熟練地掌握如何在審計(jì)工作量與審計(jì)質(zhì)量之間實(shí)現(xiàn)平衡的藝術(shù)，其核心是化繁為簡(jiǎn)、在合理保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率，關(guān)鍵在于審計(jì)判斷與決策的正確性和效率。197X年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主赫伯特?西蒙提出的有限理性理論準(zhǔn)突破了完全理性的假設(shè)，更有利于解決實(shí)務(wù)中的判斷與決策問(wèn)題。結(jié)合經(jīng)典的弗雷德?斯特公司（厄特馬斯公司）審計(jì)案例，我們將闡釋如何在審計(jì)判斷與決策中運(yùn)用有限理性。
一、滿意標(biāo)準(zhǔn)與有限理性標(biāo)準(zhǔn)
經(jīng)濟(jì)人假設(shè)在決策時(shí)遵循完全理性，這是一種理想的狀態(tài)。然而正如西蒙所指出的，在實(shí)務(wù)中，社會(huì)人在時(shí)間、信息、資金等條件的約束下，不可能做到完全理性。尤其是在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，管理層受限于知識(shí)、信息、經(jīng)驗(yàn)和能力，難以找到問(wèn)題的最優(yōu)解，而是以滿意解來(lái)替代;同時(shí)決策目標(biāo)或決策者的價(jià)值取向又是多元的和經(jīng)常改變的。這樣，從理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)、阿羅提出有限理性概念，到巴納德有限理性人假設(shè)和西蒙的有限理性模型（即“社會(huì)人”或“管理人”假設(shè)），構(gòu)成了有限理性理論產(chǎn)生過(guò)程中的主要線索。2014年第4期《經(jīng)濟(jì)學(xué)方法雜志》（Journal of Economic Methodology）發(fā)表了5篇專欄論文，系統(tǒng)總結(jié)了有限理性的主要方法。其中，Katsikopoulos的論文沿著理想主義與現(xiàn)實(shí)主義兩條路徑，總結(jié)基于有限理性的兩種相應(yīng)的文化。兩者的差異在于：基于規(guī)范的公理還是經(jīng)驗(yàn)事實(shí);目標(biāo)是追求最優(yōu)還是追求滿意;不考慮還是考慮心理模型;放任參數(shù)變化還是限定參數(shù);旨在解釋還是預(yù)測(cè);檢驗(yàn)一種文化模型還是兩種。Katsikopoulos認(rèn)為，理想主義者知道為何去做，但未必真的能夠做到，而務(wù)實(shí)主義者只要受到教育、并在合適的情形下運(yùn)用合適的工具，就真的能夠做到�？梢�(jiàn)，有限理性更有利于解決實(shí)務(wù)問(wèn)題，擺脫“坐而論道”的不經(jīng)濟(jì)。
有限理性理論遵循滿意標(biāo)準(zhǔn)與有限理性標(biāo)準(zhǔn)。滿意標(biāo)準(zhǔn)指在決策過(guò)程中，決策者事先明確一個(gè)最基本的目標(biāo)，然后再審視現(xiàn)有的備選方案，如果其中有達(dá)到基本目標(biāo)要求的方案，決策者就達(dá)到了滿意標(biāo)準(zhǔn)，不會(huì)繼續(xù)尋找新的（可能是更好的）備選方案了。有限理性標(biāo)準(zhǔn)是指決策者首先是理性的，但只要求有限理性，而不會(huì)最大限度地追求理性。
針對(duì)審計(jì)判斷與決策，有限理性要求：考慮到信息不對(duì)稱，審計(jì)師沒(méi)有必要、也不可能了解所有信息;考慮到交易成本，審計(jì)師沒(méi)有必要、也不可能抓住影響審計(jì)質(zhì)量的全部因素;考慮到審計(jì)效率，審計(jì)師沒(méi)有必要、也不可能找到最佳的審計(jì)方案;基于人性或人本主義，審計(jì)師沒(méi)有必要、也不可能做到完全理性，而是盡可能理性地做出審計(jì)判斷與決策。
二、弗雷德?斯特公司審計(jì)案例中的主要判斷與決策
（一）審計(jì)中的判斷與決策
關(guān)于審計(jì)判斷與決策的學(xué)術(shù)研究已經(jīng)持續(xù)了40多年。1995年，伊利諾伊大學(xué)的所羅門和孟菲斯大學(xué)的席爾茲對(duì)審計(jì)中的判斷與決策的相關(guān)研究進(jìn)行了回顧和總結(jié)，提出了“立方體”組織框架。該框架認(rèn)為審計(jì)中的判斷與決策由理論框架、審計(jì)判斷過(guò)程、判斷與決策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)所構(gòu)成。其中，理論框架包括政策捕獲、概率判斷、啟發(fā)與偏見(jiàn)、認(rèn)知過(guò)程和多人信息處理;審計(jì)判斷過(guò)程包括定位、評(píng)價(jià)信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)與流程、策略性計(jì)劃、計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的間接測(cè)試及評(píng)價(jià)測(cè)試結(jié)果、計(jì)劃財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的直接測(cè)試及評(píng)價(jià)測(cè)試結(jié)果、評(píng)價(jià)匯總的結(jié)果、選擇審計(jì)報(bào)告;判斷與決策評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)包括意見(jiàn)的一致程度、線索使用、穩(wěn)定性、自我洞察力、準(zhǔn)確性和一致性。
在審計(jì)過(guò)程中，具有效率特征的判斷與決策通常借由分析程序來(lái)實(shí)現(xiàn)。分析程序中的判斷與決策的基本流程是：生成假設(shè)、搜集信息、測(cè)試假設(shè)、選擇下一步審計(jì)行動(dòng)，該流程圍繞一些具體問(wèn)題或環(huán)節(jié)來(lái)實(shí)施。例如，制訂預(yù)期認(rèn)定值、獲得被審計(jì)單位的認(rèn)定值、比較認(rèn)定值并判斷差異的重要性、根據(jù)差異的大小來(lái)選擇進(jìn)一步的審計(jì)程序。
�。ǘ┌咐�(jiǎn)介、涉及的主要審計(jì)判斷與決策
弗雷德?斯特公司審計(jì)案例是美國(guó)第一例涉及審計(jì)師對(duì)審定后財(cái)務(wù)報(bào)表的第三方承擔(dān)法律責(zé)任的審計(jì)案例，擴(kuò)大了審計(jì)師的法律責(zé)任范圍，對(duì)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)乃至全世界的審計(jì)判斷與法律規(guī)范的價(jià)值取向產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。
會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉及的審計(jì)判斷與決策，主要是對(duì)斯特公司管理當(dāng)局的正直與誠(chéng)信狀況的判斷。這通常依靠審前調(diào)查來(lái)實(shí)現(xiàn)。道奇作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人是否要為雇員在斯特公司審計(jì)過(guò)程中的一切行為負(fù)責(zé)，如果用今天的眼光來(lái)看，表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量控制活動(dòng)，而依據(jù)當(dāng)時(shí)的法律環(huán)境，則取決于法官們的專業(yè)意見(jiàn)。 在本案例中，律師提出的證據(jù)和觀點(diǎn)，實(shí)際上也代表了某種審計(jì)判斷與決策，是對(duì)西斯履職情況的反證。法官和陪審團(tuán)的意見(jiàn)，大體上也是如此。
顯然，無(wú)論是以當(dāng)時(shí)還是以今天的眼光來(lái)看，西斯和道奇的審計(jì)判斷與決策都存在瑕疵（甚至是欺詐或過(guò)失），律師、法官和陪審團(tuán)則是以理性的觀點(diǎn)對(duì)該缺陷進(jìn)行拷問(wèn)和糾正，漫長(zhǎng)的司法過(guò)程則無(wú)疑代表著實(shí)施這種理性的成本。如果西斯和道奇自始就秉承有限理性的思維，情況一定會(huì)好得多。
三、有限理性在弗雷德?斯特公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的運(yùn)用
�。ㄒ唬┗谟邢蘩硇缘膶徲�(jì)判斷與決策
在弗雷德?斯特公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例中，西斯是關(guān)鍵人物之一。他沒(méi)有能夠在繁重的審計(jì)工作量、維護(hù)客戶關(guān)系和保證審計(jì)質(zhì)量之間正確地取得平衡。如果西斯正確地運(yùn)用了有限理性實(shí)施審計(jì)判斷與決策，則完全有可能避免日后那場(chǎng)曠日持久的訴訟，以及最終面對(duì)的不利法律后果。案例中，審計(jì)判斷與決策具體表現(xiàn)在以下三個(gè)重要的環(huán)節(jié)。
一是發(fā)現(xiàn)公司總賬不完整時(shí)。西斯進(jìn)入公司現(xiàn)場(chǎng)后，發(fā)現(xiàn)公司從上年4月份起就沒(méi)有登記總賬。此時(shí)，可以有多個(gè)備選方案指引西斯的進(jìn)一步審計(jì)行動(dòng)，但取決于西斯的審計(jì)判斷與決策。有限理性既考慮時(shí)間成本、也考慮審計(jì)質(zhì)量，因此傾向于讓客戶自行登記總賬的同時(shí)，審計(jì)師實(shí)施其他與總賬無(wú)關(guān)的審計(jì)程序，以節(jié)約審計(jì)時(shí)間。然而西斯在當(dāng)時(shí)選擇的是幫助客戶將日記賬過(guò)入總賬。我們知道，這容易讓西斯陷入今天所說(shuō)的“自我評(píng)價(jià)”的境地。
三是在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)。由于道奇與尼文會(huì)計(jì)師事務(wù)所與弗雷德?斯特公司是“老熟人”，前者自然了解該后者“在一開(kāi)始就有不容置疑的疑點(diǎn)”，事務(wù)所或者審計(jì)師如果對(duì)這些疑點(diǎn)進(jìn)行分析，就能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。這是有限理性思維的.表現(xiàn)。即便沒(méi)有懷疑，西斯在出具審計(jì)報(bào)告之前，也應(yīng)該與事務(wù)所的同事和參與事務(wù)所管理的合伙人就審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行內(nèi)部討論并形成多數(shù)共識(shí)。然而西斯直接出具了相當(dāng)于今天的標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告�？梢�(jiàn)在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，西斯是不理性的，沒(méi)有遵循起碼的有限理性標(biāo)準(zhǔn)。
另外，在弗雷德?斯特公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例中，道奇是重要的第三方。作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，道奇沒(méi)有直接參與對(duì)斯特公司的審計(jì)工作，是否要對(duì)西斯的過(guò)失行為承擔(dān)法律責(zé)任？這取決于道奇是否親自或委托事務(wù)所的其他工作人員對(duì)西斯的審計(jì)工作實(shí)施進(jìn)一步的復(fù)核和判斷，據(jù)以決定審計(jì)意見(jiàn)是否有充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)支持，贊同斯特公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)報(bào)告是否應(yīng)該被發(fā)出。從三審法官（卡道佐）的意見(jiàn)來(lái)看，道奇顯然沒(méi)有盡到管理責(zé)任。所以道奇也是不理性的。如果秉持有限理性標(biāo)準(zhǔn)，道奇可以選擇在審計(jì)業(yè)務(wù)承接階段和審計(jì)意見(jiàn)形成階段親自或委托他人參與審計(jì)決策，以對(duì)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行把關(guān)。用今天的話語(yǔ)來(lái)說(shuō)，前者是審前調(diào)查，后者是復(fù)核制度中的最后一級(jí)或者審計(jì)質(zhì)量控制中的高級(jí)環(huán)節(jié)。
�。ǘ┌咐龁⑹九c借鑒
有限理性連接著審計(jì)判斷與決策所依據(jù)的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的兩端，即決定審計(jì)成本的效率和決定審計(jì)質(zhì)量的公平。根據(jù)有限理性標(biāo)準(zhǔn)，弗雷德?斯特公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)案例至少能帶來(lái)以下五個(gè)啟示，值得審計(jì)師在審計(jì)判斷與決策時(shí)加以思考和借鑒。
一是重視審前調(diào)查工作。審前調(diào)查，事半功倍，是有限理性的正確運(yùn)用。在本審計(jì)案例中，如果說(shuō)斯特公司是存心舞弊，作為“老熟人”的道奇與尼文會(huì)計(jì)師事務(wù)所要是事先重視了審前調(diào)查的話，就能夠輕而易舉地發(fā)現(xiàn)重要的舞弊證據(jù)，從而出具正確的審計(jì)意見(jiàn)。
二是堅(jiān)持重要性原則。重要性原則本身體現(xiàn)了有限理性的思維，以引導(dǎo)有限的審計(jì)資源投入到重要的審計(jì)事項(xiàng)。由于重要性有數(shù)量和質(zhì)量?jī)蓚�(gè)標(biāo)準(zhǔn)，有限理性思維更重視質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，有利于獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持審計(jì)意見(jiàn)。
三是必要的審計(jì)程序不容忽略。審計(jì)師要科學(xué)運(yùn)用有限理性標(biāo)準(zhǔn)，雖然在審計(jì)判斷與決策時(shí)不一定需要找到最優(yōu)方案，但決不能實(shí)施最差方案。審計(jì)師不能過(guò)分依賴分析程度而省掉必要的詢問(wèn)、觀察、檢查、重新執(zhí)行、盤點(diǎn)、細(xì)節(jié)測(cè)試等審計(jì)程序。當(dāng)時(shí)間、成本或效率與審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生沖突時(shí)，審計(jì)師心中的天平應(yīng)向?qū)徲?jì)質(zhì)量?jī)A斜。在本審計(jì)案例中，西斯省掉了對(duì)應(yīng)收賬款的查證程序，導(dǎo)致審計(jì)意見(jiàn)失實(shí)。
四是對(duì)審計(jì)判斷偏誤持謹(jǐn)慎心態(tài)。有限理性有時(shí)過(guò)度依賴于審計(jì)師的經(jīng)驗(yàn)和能力，容易造成審計(jì)偏誤。審計(jì)偏誤是難以完全避免的，但團(tuán)隊(duì)合作、利用專家的工作、實(shí)地察看或分析程序等都有助于減少審計(jì)偏誤。
【淺談?dòng)邢蘩硇栽趯徲?jì)判斷與決策中的運(yùn)用】相關(guān)文章：
1.淺談管理審計(jì)在企業(yè)物資采購(gòu)中的運(yùn)用
2.淺談審計(jì)過(guò)程中的依據(jù)運(yùn)用
3.淺談風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論在我國(guó)的運(yùn)用
4.淺談Exce軟件在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用
5.淺談抽樣技術(shù)在審計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用