新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則之間幾點(diǎn)異論文
2011年5月國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB)發(fā)布了修訂后的《國際會計準(zhǔn)則第27號——個別財務(wù)報表》（ISA27(2011))和《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》（IAS28(2011))。為保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并對2006年后發(fā)布的相關(guān)修訂進(jìn)行整合完善，2012年11月15日，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（修訂）》（征求意見稿）。
2014年3月13日，財政部完成長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂工作，并發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)修訂<企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資>的通知》（財會[2014]14號），對CAS2(2006)進(jìn)行了整體修訂。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資KCAS2(2014))自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，原CAS2(2006)同時廢止。
一、重大影響的判斷
CAS2(2014)新增強(qiáng)調(diào)：在判斷重大影響時，應(yīng)當(dāng)考慮投資方和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素，但并未實質(zhì)性修訂重大影響的定義。這項規(guī)定是與合并財務(wù)報表中對控制的判斷保持統(tǒng)一的，它是源于ia28（2008）。這里值得注意的是，考慮潛在表決權(quán)時，只能考慮“當(dāng)期”可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)，對于以后期間才可轉(zhuǎn)換或可執(zhí)行的潛在表決權(quán)不應(yīng)當(dāng)考慮。
二、合并直接相關(guān)費(fèi)用的處理
CAS2(2014)第五條新增規(guī)定：合并方或購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益”。本條規(guī)定引入《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——業(yè)務(wù)合并》（2008修訂）((FRS3(2008))合并成本的理念，并擴(kuò)大至IFRS3(2008)未規(guī)范的同一控制企業(yè)合并。
修訂此項規(guī)定的原因在于，收購的直接相關(guān)費(fèi)用是收購方為了獲得公允價值服務(wù)而進(jìn)行的單獨(dú)交易，并不屬于出售方和收購方為了企業(yè)合并而交換的公允價值的一部分。同時，無論這些服務(wù)是由收購方的外部主體還是內(nèi)部成員提供的，一般均不形成收購方在收購日的資產(chǎn)，因為所獲得的利益在接受服務(wù)時即已消耗。
三、同一控制下企業(yè)合并的會計處理
CAS2中將企業(yè)合并分為了同一控制和非同一控制兩種情況。在IFRS下，并未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會計處理，一般情況下是以支付對價的公允價值作為長期股權(quán)投資的初始成本。
在長期股權(quán)投資中，國際會計準(zhǔn)則規(guī)定幾乎各類投資都應(yīng)該以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量。在CAS2中規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，是使用賬面價值，而不是公允價值。
這是結(jié)合中國的實際對國際準(zhǔn)則運(yùn)用的修改，主要是因為我們的企業(yè)兼并大多屬于同一控制下的企業(yè)合并，為了防止合并企業(yè)通過公允價值粉飾報表，國內(nèi)準(zhǔn)則中單獨(dú)對這種情況規(guī)定要按照賬面價值入賬。
我們采用有條件地引入公允價值的原則，這主要是因為國內(nèi)的市場條件及其他相關(guān)的法律和規(guī)范不像很多發(fā)達(dá)國家那么完善，公允價值的取得存在困難，并導(dǎo)致我們在應(yīng)用公允價值上產(chǎn)生了很多問題。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，很顯然這些問題都可以逐漸解決，當(dāng)條件成熟時，公允價值就可以得到更廣泛的應(yīng)用，從而使提供的會計信息更好地為決策服務(wù)。
四、成本法下投資收益的確認(rèn)
CAS2(2014)刪除了CAS2(2006)中“投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累計凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回，”并修訂為：“被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。”即不再區(qū)分投資前獲得的凈利潤分配額和投資后的.分配額分別進(jìn)行會計處理，主要原因是計算投資前的留存收益難度比較大并且成本比較高，而且在某些情況下是不可行的。有時，還可能涉及主觀運(yùn)用后見之明，從而降低了信息的相關(guān)性和可靠性。
此項修訂是在2009年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中引入的，它源于IASB于2008年5月發(fā)布的《在子公司、共同控制主體或聯(lián)營企業(yè)中的投資成本（對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第1號》和《國際會計準(zhǔn)則第27號》的修訂）》。
五、權(quán)益法的適用豁免
CAS2(2014)新增了兩項權(quán)益法的適用豁免：
1.投資方持有的聯(lián)營企業(yè)投資，其中一部分通過風(fēng)險投資機(jī)構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的，可以對該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入損益，對其余部分采用權(quán)益法核算。需要注意的是，該部分可選擇單獨(dú)處理的投資，首先應(yīng)當(dāng)滿足CAS22中以公允價值計量且其變動計入損益的分類條件。
2.當(dāng)持有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資全部或部分分類為持有代售資產(chǎn)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》中分類為持有代售非流動資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理，對于未劃分為持有代售資產(chǎn)的剩余權(quán)益性投資，應(yīng)該采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理。
以上這兩項都是源自于國際會計準(zhǔn)則28號（2011)，體現(xiàn)了IFRS下根據(jù)投資方持有目的、風(fēng)險特征等因素將同類資產(chǎn)分為不同計量單元，采用不同的會計處理的理念。
六、后續(xù)計量上
此前，IFRS要求，在個別財務(wù)報表上對所有投資采用成本或金融工具模式計量，權(quán)益法只在合并報表適用。這就與CAS2(2014)形成差異。2014年8月，國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布了《單獨(dú)財務(wù)報表中的權(quán)益法（對<國際會計準(zhǔn)則第27號>(IAS27)的修訂）》。有關(guān)修訂恢復(fù)了權(quán)益法作為主體單獨(dú)財務(wù)報表中對子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)投資的一個會計選擇。該修訂對自2016年1月1日或以后日期開始的年度期間生效，允許提前采用。IASB發(fā)布有關(guān)修訂的原因在于某些利益相關(guān)方反饋，某些國家的法律要求上市公司在編報單獨(dú)財務(wù)報表時，采用權(quán)益法核算其在子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)中的投資。此外，利益相關(guān)方還表示，在大多數(shù)情況下，主體按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則編制的單獨(dú)財務(wù)報表與按照當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)編制的單獨(dú)財務(wù)報表的唯一區(qū)別僅在于是否采用權(quán)益法。IASB對上述疑慮表示認(rèn)同。一般而言，編制單獨(dú)財務(wù)報表時需要滿足當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)或者其他財務(wù)報表使用者的要求。IASB在2013年12月發(fā)布征求意見稿ED/2013/10并考慮收到的意見函后修訂了IAS27，增加了在主體單獨(dú)財務(wù)報表中對其在子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)中的投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算的選擇。
七、結(jié)語
通過新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的對比分析可以看出，修訂后的新準(zhǔn)則對于規(guī)范我國實務(wù)界中對長期股權(quán)投資的處理，提高會計信息的質(zhì)量及保護(hù)股東的利益，促進(jìn)我國的會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同具有十分重要的意義。不過需要強(qiáng)調(diào)的是，這個趨同不是對國際會計準(zhǔn)則的“全盤抄襲”，只是與其總體思路在方向上保持一致，因為我國的會計準(zhǔn)則充分考慮了我國的具體國情。
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