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企業(yè)所得稅匯算清繳應重點關注的財稅問題
一、稅務罰款
稅法規(guī)定：《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得稅前扣除：“(一)向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項;(二)企業(yè)所得稅稅款;(三)稅收滯納金;(四)罰金、罰款和被沒收財物的損失;(五)本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出;(六)贊助支出;(七)未經(jīng)核定的準備金支出;(八)與取得收入無關的其他支出”。
按照《企業(yè)會計準則——基本準則》，稅金罰款、工商罰款等行政部門的罰沒支出都屬于“與企業(yè)非日�；顒赢a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流出”，對于當年的罰款計入“營業(yè)外支出”科目，對于以前年度的罰款，應按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》進行處理，計入“以前年度損益調整”科目。
例1.某化工企業(yè)，稅務稽查時需補交企業(yè)所得稅9230.56元。企業(yè)接到《稅務處理決定書》后，作如下會計分錄：
借：以前年度損益調整 9230.56
貸：應交稅費——應交所得稅 9230.56
借：利潤分配——未分配利潤 9230.56
貸：以前年度損益調整 9230.56
二、固定資產(chǎn)盤虧
根據(jù)稅法有關規(guī)定，固定資產(chǎn)盤虧屬于財產(chǎn)損失，經(jīng)稅務機關確認后可以在稅前扣除。
按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》，盤虧固定資產(chǎn)計入“待處理財產(chǎn)損益”科目，按管理權限報經(jīng)批準后，轉入“營業(yè)外支出”科目。這一點財稅處理一致，一般不需要納稅調整。
三、固定資產(chǎn)盤盈
根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表>的通知》(國稅發(fā)[2008]101號)，固定資產(chǎn)盤盈作為“營業(yè)外收入”列示于“收入明細表”中。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》及其應用指南的有關規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈應作為前期差錯記入“以前年度損益調整”科目。之所以新準則將固定資產(chǎn)盤盈作為前期差錯進行會計處理，是因為固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤盈是由于企業(yè)無法控制的因素，而造成盤盈的可能性是極小甚至是不可能的，企業(yè)出現(xiàn)了固定資產(chǎn)的盤盈必定是企業(yè)以前會計期間少計、漏計而產(chǎn)生的，應當作為會計差錯進行更正處理，這樣也能在一定程度上控制人為的調節(jié)利潤的可能性。
例2.某企業(yè)于2009年10月8日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進行盤查，盤盈一臺8成新的機器設備，該設備同類產(chǎn)品市場價格為10萬元，企業(yè)所得稅稅率為25%，盈余公積提取比例為10%。會計處理為：
借：固定資產(chǎn) 80000
貸：以前年度損益調整 80000
借：以前年度損益調整 20000
貸：應交稅費——應交所得稅 20000
借：以前年度損益調整 60000
貸：盈余公積 6000
利潤分配——未分配利潤 54000
四、贊助捐贈支出
《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)進一步細化了視同銷售的具體界定，在確認視同銷售收入的同時，結轉視同銷售成本。
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二章第九條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益救濟性捐贈，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。”
按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品對外贊助捐贈不符合收入確認的條件，不作為企業(yè)“主營業(yè)務收入”或“其他業(yè)務收入”，而是在“營業(yè)外支出”科目核算。
例3.2009年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件(成本單價100元，單位售價150元)通過減災委員會向地震災區(qū)捐贈。不包括以上捐贈業(yè)務的會計利潤50萬元，適應所得稅稅率25%，增值稅率17%，無其他納稅調整事項。
對外捐贈賬務處理：
借：營業(yè)外支出 125500
貸：庫存商品 100000
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)25500(1000×150×17%)
本年利潤=50-12.55=37.45(萬元)
新稅法允許在稅前扣除的捐贈支出：37.45×12%=4.494(萬元)
納稅調整額：12.55-4.494=8.056(萬元)
在新《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》第1行營業(yè)收人列示15萬元，第2行營業(yè)成本列示10萬元。
五、關聯(lián)方借款利息支出
根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)，納稅人從關聯(lián)方取得借款，應符合稅收規(guī)定債權性投資和權益性投資比例(注：金融企業(yè)債資比例的最高限額為5：1，其他企業(yè)債資比例的最高限額為2：1)，關聯(lián)方之間借款超出上述債資比例的借款利息支出，除符合財稅[2008]121號文件第二條規(guī)定情況外，原則上不允許稅前扣除。
對于關聯(lián)方企業(yè)借款利息費用扣除問題，《國家稅務總局關于印發(fā)<特別納稅調整實施辦法(試行)>的通知》(國稅發(fā)[2009]2號)作了進一步規(guī)定。不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×(1-標準比例÷關聯(lián)債資比例)。
根據(jù)財政部《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)規(guī)定：企業(yè)接受的捐贈和債務豁免，按照會計準則規(guī)定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經(jīng)濟實質上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入，應作為權益**易，相關利得計入所有者權益(資本公積)。
例4.甲、乙是關聯(lián)企業(yè)，2008年甲企業(yè)投資乙企業(yè)700萬，占乙企業(yè)100%股份。2009年1月1日，乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬，期限1年，年利率5%。
乙企業(yè)所有者權益構成及稅務分析如下：
1-6月，每月實收資本500萬元，資本公積100萬元，未分配利潤-50萬元。
根據(jù)《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)規(guī)定“權益投資為企業(yè)資產(chǎn)負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本(股本)與資本公積之和，則權益投資為實收資本(股本)與資本公積之和;如果實收資本(股本)與資本公積之和小于實收資本(股本)金額，則權益投資為實收資本(股本)金額”計算。即稅法上的權益投資大于或等于會計上的所有者權益，稅法上的權益投資按照取數(shù)從大的原則處理。
1～6月所有者權益小于實收資本與資本公積之和，權益投資按實收資本與資本公積之和計算，則權益投資為600萬元。
7～12月每月實收資本600萬元，資本公積100萬元，未分配利潤100萬元，所有者權益大于實收資本與資本公積之和，則權益投資為800萬元。
計算各月平均權益投資=(權益投資月初賬面余額+月末賬面余額)÷12=(600×6+800×6)÷12=700(萬元)
各月平均關聯(lián)債權投資=2000萬元
計算關聯(lián)債資比例=年度各月平均關聯(lián)債權投資之和÷年度各月平均權益投資之和=2000÷700=2.86
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯(lián)方利息×(1-標準比例÷關聯(lián)債資比例)=2000×5%×(1-2÷2.86)=120×0.2=30(萬元)
財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)第二條規(guī)定：企業(yè)的實際稅負不高于境內關聯(lián)方的，其實際支付給境內關聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
假如甲公司實際稅負高于乙公司，按照《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定，甲公司已經(jīng)將全部利息收入按照高稅負交納了企業(yè)所得稅，本著公平稅負的原則，對乙公司支付給甲企業(yè)的利息支出可以全部扣除。
假如甲公司實際稅負不高于乙公司，則30萬元的利息支出不可以當年扣除，也不可以轉到以后年度。
按照權責發(fā)生制原則，乙企業(yè)會計處理如下：
借：財務費用 1000000
貸：應付利息 1000000
納稅調整：假如甲公司實際稅負不高于乙公司，稅法上允許稅前扣除的利息為70萬元，會計上列支的利息為100萬元，按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，此30萬元差異不屬于暫時性差異，而是永久性差異，應該按照“調表不調賬”的原則進行處理;如果甲公司實際稅負高于乙公司，則不產(chǎn)生財稅差異，不進行納稅調整。
關聯(lián)企業(yè)取得的利息收入屬于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的企業(yè)所得稅的應稅收入，要按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。財政部、國家稅務總局《關于企業(yè)關聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)第四條規(guī)定：企業(yè)自關聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。
這里說的不符合規(guī)定的利息收入，包括借款方不得扣除利息支出，以及超過同期銀行貸款利率的金額。
假設乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬元，期限1年，年利率5%，與金融企業(yè)同期同類貸款利率相同。會計處理：
借：銀行存款 1000000
貸：財務費用 1000000
假設乙企業(yè)從甲企業(yè)借款2000萬元，期限1年，年利率5%，金融企業(yè)同期同類貸款利率為4%。會計處理：
借：銀行存款 1000000
貸：財務費用 800000
資本公積 200000
納稅調整：關聯(lián)企業(yè)之間融資超過銀行同期利率的利息收入，顯失公平，為防止上市公司操作利潤，會計上將其計入所有者權益(資本公積)，由此產(chǎn)生的財稅差異分析屬于永久性差異。
六、職工福利費的范圍
根據(jù)《關于企業(yè)加強職工福利費財務管理的通知》(財企[2009]242號)規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實行貨幣化改革的，按月按標準發(fā)放或支付的住房補貼、交通補貼或者車改補貼、通訊補貼，應當納入職工工資總額，不再納入職工福利費管理;尚未實行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關支出作為職工福利費管理。
將交通、住房、通訊補貼納入工資總額只屬于財務核算的變動，不影響企業(yè)所得稅的繳納，即交通、住房、通訊補貼仍參照《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)作為“職工福利費”按工資薪金總額的14%內稅前扣除。
七、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費
《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維檢費和其他具有類似性質的費用，比照上述規(guī)定處理。
八、虧損合同的處理
如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量，實際持有與該銷售合同相關的存貨應以銷售合同所規(guī)定的價格作為可變現(xiàn)凈值的計算基礎，而對于尚未生產(chǎn)出的少于合同的訂購數(shù)量，如果由于價格上漲等合同未預見造成了生產(chǎn)成本上升，超過了合同價，則該合同變?yōu)樘潛p合同，應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定確認預計負債。
例5.惠民公司2008年12月1日與華盛公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在2009年4月5日以每件產(chǎn)品100元的價格向華盛公司提供2萬件甲產(chǎn)品，若不能按期交貨，將被處以總價款20%的違約金。簽訂合同時產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)。但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時，原材料價格突然上升，預計生產(chǎn)每件產(chǎn)品需要花費成本110元。
假如不考慮預計銷售費用，惠民公司每件預計損失為10元，履行合同共計損失20萬元。如果撤銷合同，則需要交納40萬元的違約金。因此，這項銷售合同變成一項虧損合同。有關賬務處理如下：
(1)惠民公司應當按照履行合同所需成本(20萬元)與違約金(40萬元)中的較低者確認一項預計負債。
借：營業(yè)外支出 200000
貸：預計負債 200000
(2)待相關產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認的預計負債(20萬元)沖減產(chǎn)品成本。
借：預計負債 200000
貸：庫存商品 200000
九、廣告費、業(yè)務宣傳費
企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
對化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造(不含酒類制造，下同)企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務宣傳費支出，不超過當年銷售(營業(yè))收入30%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
煙草企業(yè)的煙草廣告費和業(yè)務宣傳費支出，一律不得在計算應納稅所得額時扣除。
會計上將廣告費和業(yè)務宣傳費全部計入當期“銷售費用”科目核算，期末轉入“本年利潤”科目借方，作為會計利潤的抵減額。由于稅法上允許廣告費和業(yè)務費的余額無限期向后結轉，由此產(chǎn)生的暫時性差異，應按照《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》規(guī)定進行相應的所得稅會計處理。
十、租賃費
以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
十一、職工教育經(jīng)費
工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、計提比例應按國家規(guī)定，借記“成本費用類”科目，貸記“應付職工薪酬——職工教育經(jīng)費”科目。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十二條規(guī)定，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分，準予扣除;超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。由于其稅法上扣除時間上作了相應遞延，形成了暫時性差異，會計處理時應按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》規(guī)定進行相應的所得稅會計處理。
十二、研發(fā)費用
根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)第四條規(guī)定，企業(yè)從事《國家重點支持的高新技術領域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當前優(yōu)先發(fā)展的高新技術產(chǎn)業(yè)化重點領域指南(2007年度)》規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的下列費用支出，允許在計算應納稅所得額時按照規(guī)定實行加計扣除：(1)新產(chǎn)品設計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關的技術圖書資料費、資料翻譯費;(2)從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用;(3)在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼;(4)專門用于研發(fā)活動的儀器、設備的折舊費或租賃費;(5)專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權、非專利技術等無形資產(chǎn)的攤銷費用;(6)專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費;(7)勘探開發(fā)技術的現(xiàn)場試驗費;(8)研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。
內部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益。
例6.甲企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支出計1000萬元，其中研究階段支出100萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為100萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為800萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。
甲企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會計準則規(guī)定應予費用化的金額為200萬元，會計上計入當期損益，稅法上按300萬元(200×150%)當期稅前扣除，即稅法上也不作為資產(chǎn)，計稅基礎為零。形成無形資產(chǎn)的成本為800萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價值為800萬元，在未來期間可予稅前扣除的金額為1200(800×150%)萬元，其計稅基礎為1200萬元，形成暫時性差異400萬元。
該項無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎之間產(chǎn)生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產(chǎn)的歷史成本，準則規(guī)定該種情況下不確認相關的遞延所得稅。
十三、開辦費
《關于企業(yè)所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號)明確，新稅法中開辦費未明確列作長期待攤費用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。也就是說，新稅法下企業(yè)開辦費既可以一次性扣除也可以分期攤銷。
《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄“會計科目與主要賬務處理”(財會[2006]18號)中，從有關“管理費用”科目的核算內容及主要賬務處理可以看出，開辦費在會計處理上可以不再作為“長期待攤費用”或“遞延資產(chǎn)”，而是直接將其費用化，統(tǒng)一在“管理費用”會計科目核算，同時還統(tǒng)一了開辦費的核算范圍。
十四、補充養(yǎng)老保險費和補充醫(yī)療保險費
《關于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2009]27號)規(guī)定：為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除;超過的部分，不予扣除。
根據(jù)《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險金、補充養(yǎng)老保險費，以及為職工購買的商業(yè)養(yǎng)老保險，均屬于企業(yè)提供的職工薪酬。
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