融資租賃企業(yè)的審計(jì)要點(diǎn)
在對(duì)融資租賃企業(yè)年報(bào)審計(jì)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中，審計(jì)的重點(diǎn)是應(yīng)收融資租賃款、未確認(rèn)融資收益、減值準(zhǔn)備及披露事項(xiàng)，那么如何對(duì)融資租賃企業(yè)進(jìn)行審計(jì)是審計(jì)人員關(guān)注的問題之一?
一、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境
在業(yè)務(wù)承接階段，首先應(yīng)該了解行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及與企業(yè)相關(guān)的法律等其他外部因素，委托的目的、時(shí)間要求等，經(jīng)初步風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)后決定是否承接該業(yè)務(wù)。
其次，了解被審計(jì)單位的性質(zhì)。向被審計(jì)單位高管人員詢問被審計(jì)單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)(屬于國有企業(yè)、外商投資企業(yè)、民營企業(yè)還是其他類型)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、近期主要投資、籌資情況。向營銷人員詢問相關(guān)市場信息，如主要融資租賃客戶和合同、主要競爭者、客戶的類型、誠信情況、租金的支付及時(shí)性等。向董事長等高級(jí)管理人員詢問被審計(jì)單位實(shí)施的或準(zhǔn)備實(shí)施的目標(biāo)和戰(zhàn)略。向財(cái)務(wù)總監(jiān)詢問被審計(jì)單位采用的主要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策變更的情況、財(cái)務(wù)人員配備和構(gòu)成情況等。查閱被審計(jì)單位管理層和員工業(yè)績考核與激勵(lì)性報(bào)酬政策、分部信息與不同層次部門的業(yè)績報(bào)告等。
審計(jì)時(shí)還應(yīng)取得并審查近三年年度審計(jì)報(bào)告和審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，如果報(bào)告類型為非標(biāo)準(zhǔn)意見的報(bào)告，要關(guān)注保留事項(xiàng)的性質(zhì)和對(duì)報(bào)告的影響程度。關(guān)注被審計(jì)單位是否有更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象。
二、了解業(yè)務(wù)流程，評(píng)價(jià)控制的設(shè)計(jì)并確定控制是否得到執(zhí)行
了解被審計(jì)單位是否建立并執(zhí)行了相關(guān)的融資租賃制度，比如《融資租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施辦法》、《融資租賃業(yè)務(wù)管理制度及操作流程》等。查閱被審計(jì)單位的股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議和其他重要會(huì)議記錄，了解所審會(huì)計(jì)期間的重大業(yè)務(wù)活動(dòng)，審閱融資租賃的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊全，并作出必要記錄。做好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果匯總表、識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總表、財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)總體應(yīng)對(duì)方案表、特別風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果匯總及應(yīng)對(duì)措施表、對(duì)重要賬戶和交易采取的進(jìn)一步審計(jì)程序方案。
針對(duì)了解的被審計(jì)單位長期應(yīng)收款的控制活動(dòng)，確定擬進(jìn)行測試的控制活動(dòng)。測試控制運(yùn)行的有效性，記錄測試過程和結(jié)論。
三、根據(jù)測試結(jié)論，確定對(duì)實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍的影響
在對(duì)融資租賃企業(yè)年報(bào)審計(jì)的實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序中，審計(jì)的重點(diǎn)是應(yīng)收融資租賃款、未確認(rèn)融資收益、減值準(zhǔn)備及披露事項(xiàng)，其他科目與一般企業(yè)審計(jì)程序相近或類似，不再贅述。
(一)融資租賃收入的審計(jì)
1.在審計(jì)時(shí)判斷一項(xiàng)租賃經(jīng)營活動(dòng)是否確實(shí)屬于融資租賃是審計(jì)的第一步，也是非常重要的一步
正常情況下，合同是確定租賃交易類型的依據(jù)。按有關(guān)法律規(guī)定，出租人和承租人之間應(yīng)按照相關(guān)法律規(guī)定簽訂融資租賃合同。以融資租賃方式新購置和回租的資產(chǎn)，其所有人應(yīng)為該融資租賃資產(chǎn)的出租人，出租人與承租人之間按租賃關(guān)系辦理登記手續(xù)，審計(jì)時(shí)應(yīng)取得當(dāng)年的新簽訂的融資租賃合同。審核合同時(shí)重點(diǎn)關(guān)注實(shí)質(zhì)上是否屬于融資租賃�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán);即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分;承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值;租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
審計(jì)時(shí)，符合準(zhǔn)則中的一項(xiàng)就可以認(rèn)定為融資租賃，反之則不能認(rèn)定。例如某被審計(jì)客戶以土地使用權(quán)的融資租賃的形式放款，經(jīng)核對(duì)土地使用權(quán)證的原件發(fā)現(xiàn)土地使用權(quán)的權(quán)利人系融資租賃企業(yè)而非被審計(jì)單位(融資租賃公司)，所以審計(jì)時(shí)作了調(diào)整。實(shí)物的所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移到融資租賃企業(yè)，即使以融資租賃的名義放款并簽了融資租賃協(xié)議的資金，也只能作往來(其他應(yīng)收款或長期應(yīng)收款)核算，利息收入也不能作為融資租賃收入核算，而只能作為其他業(yè)務(wù)收入。
2.未實(shí)現(xiàn)融資收益的審計(jì)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費(fèi)用之和作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值，同時(shí)記錄未擔(dān)保余值;將最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收入。
對(duì)于融資租賃產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)融資收益，根據(jù)合同，應(yīng)進(jìn)行如下檢查：檢查未實(shí)現(xiàn)融資收益的入賬金額是否正確，攤銷年限是否恰當(dāng)，會(huì)計(jì)處理是否正確;檢查未實(shí)現(xiàn)融資收益本期是否按實(shí)際利率攤銷，復(fù)核攤銷金額是否正確，相關(guān)的會(huì)計(jì)處理是否正確;檢查期末租賃資產(chǎn)的未擔(dān)保余值是否發(fā)生變動(dòng)，若有證據(jù)表明未擔(dān)保余值減少的，相應(yīng)的租賃內(nèi)含利率是否已作正確調(diào)整，并將由此引起的租賃投資凈額的減少計(jì)入當(dāng)期損益;如果未實(shí)現(xiàn)融資收益對(duì)應(yīng)的長期應(yīng)收款的收回存在問題，檢查未實(shí)現(xiàn)融資收益的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。
3.收入的確認(rèn)
對(duì)于采用遞延方式、有融資性質(zhì)的銷售形成的長期應(yīng)收款，應(yīng)取得相關(guān)的銷售合同或協(xié)議，檢查是否滿足確認(rèn)銷售收入的條件;檢查合同規(guī)定的售價(jià)、每期租金、收款期等要素;檢查所銷售資產(chǎn)在銷售收入確認(rèn)日的公允價(jià)值;檢查會(huì)計(jì)處理是否正確。
檢查承租人付款狀況，確認(rèn)租金支出的`真實(shí)性。具體要審查承租人的付款憑證、銀行對(duì)賬單、款項(xiàng)用途、付款額、付款期限、銀行存款日記賬，檢查原始憑證內(nèi)容是否完整、付款的授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊全，核對(duì)相關(guān)賬戶的進(jìn)賬情況，并與租賃合同約定的條款進(jìn)行核對(duì)，以確定是否按合同規(guī)定的付款條件履約付款。
對(duì)租金收入實(shí)施截止測試，確定有無將應(yīng)記入本期或下期的租金收入推延至下期或提前至本期。
現(xiàn)在的融資租賃企業(yè)基本在賬外都設(shè)有融資業(yè)務(wù)的臺(tái)賬。審計(jì)進(jìn)場時(shí)必須取得類似臺(tái)賬、融資租賃合同，驗(yàn)算核對(duì)差額租金、年名義利率、實(shí)際內(nèi)含報(bào)酬率;再將每筆的臺(tái)賬中應(yīng)確認(rèn)的收入與賬面已確認(rèn)的收入核對(duì)，如沒有差異則表明被審計(jì)單位收入確認(rèn)正確。
(二)減值準(zhǔn)備計(jì)提
重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位當(dāng)年發(fā)生的律師費(fèi)用是否與融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)，如相關(guān)要繼續(xù)取得法院的調(diào)解書、判決書或者雙方修改后的融資租賃合同，判斷計(jì)提的減值準(zhǔn)備是否合理。
審計(jì)時(shí)還要關(guān)注各個(gè)承租戶是否按合同準(zhǔn)時(shí)支付融資租賃款，如有拖延查明原因，關(guān)注是否有壞賬發(fā)生。
審計(jì)準(zhǔn)則還要求檢查出租方減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否符合制度規(guī)定，是否有授權(quán)批準(zhǔn)，計(jì)提數(shù)額是否恰當(dāng)，會(huì)計(jì)處理是否正確，前后期是否一致;檢查長期掛賬的長期應(yīng)收款，判斷出租方是否利用長期應(yīng)收款虛增利潤;檢查壞賬損失的原因是否清楚、是否符合有關(guān)規(guī)定、有無授權(quán)批準(zhǔn)、相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確。
(三)關(guān)注關(guān)聯(lián)方交易
關(guān)聯(lián)方關(guān)系的隱蔽性可能使關(guān)聯(lián)方交易成為公司管理層操縱利潤的重要方式，所以要將審計(jì)的重點(diǎn)放在關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的識(shí)別上。審計(jì)人員應(yīng)關(guān)注并檢查出租人和承租人是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從雙方分別獲取關(guān)于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的承諾書。對(duì)于屬于關(guān)聯(lián)方的，要注意檢查租賃業(yè)務(wù)是否經(jīng)適當(dāng)授權(quán)，并獲取承租方償債能力的信息，若承租方償債能力較弱，而出租方仍與其進(jìn)行融資租賃交易，通常意味著雙方可能借此交易來調(diào)節(jié)利潤;檢查長期應(yīng)付款中關(guān)聯(lián)方的余額是否正常，如數(shù)額大或有其他異�，F(xiàn)象，應(yīng)查明原因;檢查出租人是否違反規(guī)定對(duì)每年應(yīng)收租金全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。此外，審計(jì)人員還應(yīng)向管理層索取書面聲明，包括：所提供的識(shí)別關(guān)聯(lián)方的資料是否真實(shí)、完整，會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的披露是否充分等。
(四)附注中披露與融資租賃有關(guān)的信息
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，出租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中，將應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額，作為長期債權(quán)列示。出租人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息：資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度每年將收到的最低租賃收款額，以及以后年度將收到的最低租賃收款額總額;未實(shí)現(xiàn)融資收益的余額，以及分配未實(shí)現(xiàn)融資收益所采用的方法。
審計(jì)人員應(yīng)檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息披露是否充分、恰當(dāng)，還要審查對(duì)擔(dān)保事項(xiàng)的披露是否充分、恰當(dāng)，確定承租方對(duì)或有事項(xiàng)的披露是否恰當(dāng)。對(duì)于屬于關(guān)聯(lián)方的，應(yīng)關(guān)注是否對(duì)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易做了充分恰當(dāng)?shù)呐丁?/p>
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