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會(huì)計(jì)確認(rèn)理論之沿革
【摘要】 會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的首要環(huán)節(jié)，它決定著進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息的質(zhì)量和數(shù)量。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)嶄新時(shí)代,無論是社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境,還是信息使用者的需要,都在發(fā)生著巨大變化,本文從分析這些變化入手,進(jìn)而探討這些變化對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的影響——尤其是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)理論的影響。【關(guān)鍵詞】 工業(yè)經(jīng)濟(jì)；新經(jīng)濟(jì)；會(huì)計(jì)目標(biāo)；會(huì)計(jì)確認(rèn)
回顧會(huì)計(jì)發(fā)展史,可以看出：社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)信息使用者信息需要的變化，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的主要源動(dòng)力。前者要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息體系將日新月異的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)詳實(shí)地反映出來,以體現(xiàn)和強(qiáng)化會(huì)計(jì)基本的反映職能；后者則要求財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)滿足信息使用者不斷變化的信息需要,以提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的決策有用性。二者共同推動(dòng)著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不斷地向前發(fā)展。
一、新經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊
當(dāng)今世界殊。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的多變，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的繁雜，使得大量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)無法在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以反映，從而造成現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能完整反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性由是降低。如金融衍生工具、自創(chuàng)商譽(yù)及人力資源等事項(xiàng)已被列入現(xiàn)代會(huì)計(jì)的“十大難題”。
現(xiàn)代社會(huì)是一個(gè)快速變化的社會(huì)，信息的及時(shí)提供是決策致勝的關(guān)鍵。大量網(wǎng)絡(luò)公司的萍聚萍散，使會(huì)計(jì)主體假設(shè)失去了空間意義，使非持續(xù)經(jīng)營的情況普遍存在。由于高新技術(shù)被廣泛應(yīng)用，信息處理技術(shù)手段日益先進(jìn)，會(huì)計(jì)分期假設(shè)不再成為必要；大量非財(cái)務(wù)事項(xiàng)的產(chǎn)生，使貨幣計(jì)量假設(shè)受到了質(zhì)疑。 以會(huì)計(jì)假設(shè)為前提的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架模式面臨著全新的挑戰(zhàn)。
會(huì)計(jì)確認(rèn)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的基礎(chǔ)，所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行處理，進(jìn)而生成有用的信息，都是從會(huì)計(jì)確認(rèn)開始的。新經(jīng)濟(jì)環(huán)境之于會(huì)計(jì)的沖擊首先即對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的沖擊。
現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論和模式對(duì)現(xiàn)在新出現(xiàn)的若干“軟資產(chǎn)”項(xiàng)目在確認(rèn)上存在不可操作性。如無形資產(chǎn)范疇中的人力資產(chǎn)，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法中沒有將其確認(rèn)為資產(chǎn)。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)中，由于人力資產(chǎn)將成為企業(yè)“經(jīng)濟(jì)利益流入”的主要源泉，應(yīng)當(dāng)構(gòu)成資產(chǎn)主體，如不將其確認(rèn)為資產(chǎn)，不僅不能真實(shí)地反映各經(jīng)濟(jì)主體的規(guī)模，而且還對(duì)收益的分配造成障礙。但如果將其確認(rèn)為資產(chǎn)，其屬性如何定義？與其相應(yīng)的會(huì)計(jì)權(quán)益類要素如何設(shè)置?同時(shí)這類資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)如何記錄?此外，這類資產(chǎn)存在著會(huì)計(jì)計(jì)量上的難度。所以，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)理論與外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求存在著差異。
在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式下，除分期收款、外購商譽(yù)等極少數(shù)情況采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行確認(rèn)外，權(quán)責(zé)發(fā)生制作為傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本原則，廣泛地被采用。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是與會(huì)計(jì)分期假設(shè)、配比原則等一脈相承，在其確認(rèn)基礎(chǔ)上進(jìn)行費(fèi)用與收入的分配。在基于網(wǎng)絡(luò)的新經(jīng)濟(jì)下，跨期交易活動(dòng)將被即時(shí)交易活動(dòng)取代，跨期攤配問題及劃分資本性支出和收益性支出的問題將迎刃而解。收付實(shí)現(xiàn)制也許將更適合于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)。
二、會(huì)計(jì)確認(rèn)與會(huì)計(jì)目標(biāo)
目前，許多國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)所公布的概念公告都支持美國提出的決策有用的會(huì)計(jì)目標(biāo)觀。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定的會(huì)計(jì)目標(biāo)也可以視為是“決策有用觀”的表現(xiàn)。
從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)上不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生但對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，以滿足信息使用者決策的需要。
美國會(huì)計(jì)界所確定的會(huì)計(jì)目標(biāo)，是建立在“有效市場理論”的基礎(chǔ)上，即將相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境擬定為一個(gè)以高度發(fā)達(dá)的證券市場為主體的商品經(jīng)濟(jì)，企業(yè)的資本主要來自證券市場，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用者的主體是投資人和債權(quán)人。由此可見，決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)是建立在“會(huì)計(jì)所依存的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是以高度發(fā)達(dá)的證券市場中心”這一假設(shè)前提之上。
英、美等國及IASC等組織的概念公告認(rèn)為對(duì)決策最有用的是關(guān)于現(xiàn)金流量的數(shù)額、時(shí)機(jī)和不確定性的信息（FASB，1978；ASB，1991）。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)和現(xiàn)金流動(dòng)制之間存在著本質(zhì)上的一致性：它們都是以高度發(fā)達(dá)的金融市場（即證券市場）為依據(jù)的。在這種高度發(fā)達(dá)的金融市場上，有關(guān)現(xiàn)金流動(dòng)的信息是進(jìn)入市場的主體——股票和債權(quán)的持有者所共同關(guān)心的。
從理論推導(dǎo)來看，最能滿足決策有用性的信息往往是關(guān)于現(xiàn)在和未來現(xiàn)金流動(dòng)的信息。但與此形成悖論的是，無論理論界抑或?qū)崉?wù)界，依然因循守舊地強(qiáng)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制比收付實(shí)現(xiàn)制提供的信息更為有用（如FASB，NO.6）。
利特爾頓在《會(huì)計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書中說：“從一個(gè)較長的時(shí)間跨度來考察會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史，我們可以肯定：未來會(huì)計(jì)思想與方法產(chǎn)生變革的可能性永遠(yuǎn)存在，這種革新將主要地受當(dāng)時(shí)環(huán)境的影響……”一如商業(yè)的繁榮產(chǎn)生了收付實(shí)現(xiàn)制，產(chǎn)業(yè)革命促使權(quán)責(zé)發(fā)生制取代了收付實(shí)現(xiàn)制。會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)變，固然需要會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的革新，但同時(shí)也來自于系統(tǒng)外部的需求。以決策有用觀為指導(dǎo)的“需求導(dǎo)向型”的會(huì)計(jì)模式必然會(huì)隨未來社會(huì)的發(fā)展方向而發(fā)展。
三、新經(jīng)濟(jì)下的會(huì)計(jì)確認(rèn)
隨著產(chǎn)業(yè)革命及股份公司的出現(xiàn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制逐步被人們所接受并應(yīng)用于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)局勢(shì)發(fā)生了巨大的變化，大量衍生金融工具的出現(xiàn)，大量高新技術(shù)的應(yīng)用，以及信息技術(shù)尤其是網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的快速發(fā)展，標(biāo)志著世界經(jīng)濟(jì)正逐步從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代邁向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，對(duì)會(huì)計(jì)也提出了新的要求。
對(duì)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)，有著多種定義，卻都在表明一個(gè)事實(shí)，即它是與工業(yè)時(shí)代經(jīng)濟(jì)有著不同的生產(chǎn)方式。這種情形改變了工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代以大量資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的格局，因而，也會(huì)影響到原有會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的模式。
世界經(jīng)濟(jì)變化速度的加快，要求會(huì)計(jì)有很強(qiáng)的反映能力，以多種形式提供靈活多樣的適時(shí)信息；大量新興金融工具的使用，加大了市場風(fēng)險(xiǎn)，要求會(huì)計(jì)提供更多的有關(guān)現(xiàn)金流量及未來發(fā)展趨勢(shì)的信息資料。為了提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，改進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，并使之更好地應(yīng)用于會(huì)計(jì)處理，顯得日益重要。
（一）交易觀向非交易觀的轉(zhuǎn)變
無論是收付實(shí)現(xiàn)制或是權(quán)責(zé)發(fā)生制，所反映的都是交易觀，即在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中只處理與反映那些對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益確實(shí)產(chǎn)生了影響的交易或事項(xiàng)，而對(duì)非交易事項(xiàng)則不予處理與反映。這使一些已形成的權(quán)利或義務(wù)，由于沒有相應(yīng)的交易活動(dòng)而無法進(jìn)行確認(rèn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)立足于過去的交易事項(xiàng)，對(duì)未來趨勢(shì)的信息不予反映，這樣無疑難以滿足信息使用者對(duì)信息的需要。
從相關(guān)性的信息質(zhì)量要求看，確認(rèn)某些未來事項(xiàng)是必要的。但未來的事項(xiàng)受到若干因素的影響，而且若干的未來事項(xiàng)又相互影響。因而，未來事項(xiàng)在確認(rèn)和計(jì)量上又的確存在著操作上的難度。
目前，國際會(huì)計(jì)界對(duì)未來事項(xiàng)有兩種觀點(diǎn)，即“第一事項(xiàng)觀”（one－event－view）和“第二事項(xiàng)觀”（two－event－view）。第一事項(xiàng)觀將相互關(guān)聯(lián)的兩個(gè)事項(xiàng)中的第一個(gè)時(shí)點(diǎn)的事項(xiàng)作為確認(rèn)未來事項(xiàng)的基準(zhǔn)點(diǎn)，而第二事項(xiàng)觀將不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中相互關(guān)聯(lián)的兩個(gè)事項(xiàng)中的第二個(gè)時(shí)點(diǎn)的事項(xiàng)作為確認(rèn)的基準(zhǔn)點(diǎn)。二者之間主要的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)關(guān)鍵在于對(duì)未來事項(xiàng)的確定性的認(rèn)識(shí)不同：第一事項(xiàng)觀傾向于放寬確認(rèn)的界線，盡早的確認(rèn)未來事項(xiàng)，而第二事項(xiàng)觀則持穩(wěn)健、謹(jǐn)慎的態(tài)度，對(duì)可能性問題的處理比較嚴(yán)格，傾向于推遲確認(rèn)未來事項(xiàng)，只有當(dāng)未來事項(xiàng)發(fā)生時(shí)才予以確認(rèn)。
除卻會(huì)計(jì)界的理論難題之外，企業(yè)管理者的意圖、法律環(huán)境、技術(shù)進(jìn)步等都能使未來事項(xiàng)的性質(zhì)發(fā)生變化，它們也對(duì)未來事項(xiàng)的處理產(chǎn)生影響。其中管理者意圖尤為關(guān)鍵。而管理者意圖其實(shí)早已作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)之一了。例如企業(yè)購買股票，若管理者的目的是為短期獲利，則作為短期投資（交易性金融資產(chǎn)）處理；若其旨在長期控制股權(quán)，應(yīng)作為長期投資處理。但管理者的意圖對(duì)其他人而言，是不可知的，而且某一個(gè)意圖也不會(huì)造成資產(chǎn)或負(fù)債的增加，從這個(gè)角度講，又不應(yīng)將管理者意圖作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。美國SEC前主席布雷登（Breeden）將由此產(chǎn)生的會(huì)計(jì)問題稱為“精神分析性會(huì)計(jì)”（psychoanalytic accounting），確認(rèn)的基準(zhǔn)取決于采用“第一事項(xiàng)觀”還是“第二事項(xiàng)觀”。
美國會(huì)計(jì)學(xué)家索特（Sorter）在1969年發(fā)表的《構(gòu)建基本會(huì)計(jì)理論的事項(xiàng)法》一文中全面闡述了以事項(xiàng)法（event approach）為基礎(chǔ)形成的會(huì)計(jì)理論——這是相對(duì)于現(xiàn)有的“價(jià)值法”（value approach）會(huì)計(jì)而言的。按照事項(xiàng)法的觀點(diǎn)來看，會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供與各種可能的決策模型相關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，會(huì)計(jì)人員的任務(wù)只是提供有關(guān)事項(xiàng)的信息，而讓使用者自己選擇適用的事項(xiàng)。由于當(dāng)時(shí)向使用者傳遞分散的信息以及使用者自己加工信息都有很大的難度，因而該理論在提出的當(dāng)時(shí)并未受到重視。但衍生金融工具等社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展為事項(xiàng)法的應(yīng)用提供了可能，事項(xiàng)法在未來將會(huì)有更大的發(fā)展。
（二）關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告
會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息的使用者提供決策有用的信息，無可否認(rèn)，權(quán)責(zé)發(fā)生制在保證會(huì)計(jì)如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果方面將起到重要作用，但在另一些情況下,可能則不然。既然會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了深刻的變化，相應(yīng)的會(huì)計(jì)模式也應(yīng)順應(yīng)形勢(shì)的發(fā)展。未來的會(huì)計(jì)確認(rèn)發(fā)展的方向應(yīng)該是：
1. 未來財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)，將逐漸由以過去已發(fā)生的交易事項(xiàng)為主，轉(zhuǎn)向以未來的經(jīng)濟(jì)行為、未來的經(jīng)濟(jì)利益或未來的機(jī)會(huì)與風(fēng)險(xiǎn)為主，或兩者并舉。人力資源、信息技術(shù)、衍生金融工具等將納入會(huì)計(jì)確認(rèn)的范圍，即要將知識(shí)經(jīng)濟(jì)中對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展起主導(dǎo)作用的經(jīng)濟(jì)要素納入會(huì)計(jì)運(yùn)行系統(tǒng)加以確認(rèn)。
2. 多種計(jì)量屬性并存將是未來財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展趨勢(shì)。歷史成本、現(xiàn)行成本、公允價(jià)值等計(jì)量屬性各有所長，也各有所短。用一種計(jì)量屬性完全取代另一種計(jì)量屬性，現(xiàn)在看來是不可能的。AICPA的《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——顧客導(dǎo)向（Improving Business Reporting-A Customer Focus）》的研究報(bào)告（又稱Jenkins報(bào)告）明確提出了未來的計(jì)量模式應(yīng)是一種混合的模式(Mixed-attribute Model)。如對(duì)于一些特定資產(chǎn)、負(fù)債可采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告，其他財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的公允價(jià)值信息則在報(bào)表附注中加以披露，使用者可根據(jù)需要而各取所需。
結(jié)語
會(huì)計(jì)學(xué)兼具雙重學(xué)科屬性：從會(huì)計(jì)學(xué)的理論屬性看，它研究的對(duì)象是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是一門社會(huì)科學(xué)；從會(huì)計(jì)學(xué)的方法屬性看，它又是一門以嚴(yán)密的數(shù)學(xué)邏輯關(guān)系為計(jì)量原理的自然科學(xué)。
以自然科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)衡量會(huì)計(jì)學(xué)，會(huì)計(jì)核算中每個(gè)數(shù)據(jù)的計(jì)算都應(yīng)在嚴(yán)密的數(shù)學(xué)規(guī)則下進(jìn)行，這就要求會(huì)計(jì)學(xué)應(yīng)該是絕對(duì)準(zhǔn)確和真實(shí)的；以社會(huì)科學(xué)的標(biāo)準(zhǔn)來看，會(huì)計(jì)信息是在經(jīng)歷了一系列估計(jì)和判斷的過程后得出的結(jié)論，它又不可能是絕對(duì)符合客觀真實(shí)。會(huì)計(jì)確認(rèn)的缺陷正是會(huì)計(jì)學(xué)作為社會(huì)科學(xué)的屬性所決定的。
世界上本無絕對(duì)完美的事物，會(huì)計(jì)也概莫能外。無論權(quán)責(zé)發(fā)生制抑或收付實(shí)現(xiàn)制，孰優(yōu)孰劣，它們都只是服從于會(huì)計(jì)目標(biāo)的手段而已，我們所要不斷追尋的只是如何讓會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)的“效用最大化”。正如收付實(shí)現(xiàn)制在經(jīng)歷了漫長的商業(yè)社會(huì)終于被工業(yè)社會(huì)下的權(quán)責(zé)發(fā)生制所取代，也許未來的新的經(jīng)濟(jì)社會(huì)所呼喚的新會(huì)計(jì)理論也將浮出水面，只是我們正身處“黎明前的黑暗”，所以眾說紛紜，難辨真?zhèn)巍６鵁o論如何，會(huì)計(jì)確認(rèn)理論都將在前人構(gòu)建的基石上更上層樓。
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論會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的創(chuàng)新03-18
期權(quán)的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題試探03-07
試論會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的創(chuàng)新03-18
對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)03-23