試論衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則初探

　　[摘 要]衍生金融工具從其誕生到現(xiàn)在，短短20多年的時間里，顯示出了強(qiáng)大的生命力和破壞力，如何對衍生金融工具實(shí)施有效地監(jiān)管是亟待解決的難題，而會計(jì)監(jiān)管正是人們十分重視、同時也是最有效的監(jiān)管手段之一。本文著重分析了衍生金融工具的會計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

　　[關(guān)鍵詞]衍生金融工具；金融資產(chǎn)；金融負(fù)債；公允價(jià)值；會計(jì)收益

　　20世紀(jì)80年代以來，金融創(chuàng)新的不斷發(fā)展在很大程度上改變了世界經(jīng)濟(jì)的內(nèi)容和行為規(guī)則，在以跨國公司為主體的國際經(jīng)營活動日益發(fā)展的同時，國際資本市場得到了迅猛發(fā)展。衍生金融工具已經(jīng)成為現(xiàn)代金融市場不可或缺的重要組成部分，衍生金融工具既是重要的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避工具，同時又是巨大的風(fēng)險(xiǎn)源，因此對衍生金融工具加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)管，研究和制定衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為各國普遍關(guān)注的事情。

　　一、衍生金融工具的定義

　　衍生金融工具是在傳統(tǒng)金融工具的基礎(chǔ)上派生出來的，因此又被稱為創(chuàng)新金融工具。它是根據(jù)股價(jià)、利率、匯率等基礎(chǔ)金融工具的未來行情趨勢，采用支付少量保證金或權(quán)利金，簽訂跨期合同或互換不同金融工具等交易形式的新興金融工具，是企業(yè)規(guī)避金融風(fēng)險(xiǎn)的一個主要手段。因而衍生金融工具從本質(zhì)上來說，是一種為規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)和獲取投機(jī)利潤對初始投資要求較低的合約。

　　二、衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則模式

　　衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則模式的選擇，取決于各國市場的發(fā)展程度、發(fā)展趨勢以及會計(jì)信息的可操縱程度等因素。會計(jì)準(zhǔn)則模式可分為兩類：

　　模式一：衍生金融工具的權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，并在會計(jì)報(bào)表內(nèi)予以確認(rèn)；初始計(jì)量采用交易對價(jià)的公允價(jià)值（即歷史成本），后續(xù)計(jì)量則一致地采用公允價(jià)值計(jì)量；非套期保值目的持有衍生金融工具，其相關(guān)的公允價(jià)值變動一般在當(dāng)期直接計(jì)入凈收益（有充分證據(jù)證明持有至到期的工具，其公允價(jià)值變動可不確認(rèn)，但各期的處理必須一致）；套期目的持有衍生金融工具，在符合套期會計(jì)前提條件的情況下，套期項(xiàng)目有效套期部分的公允價(jià)值變動待被套期項(xiàng)目相關(guān)損益實(shí)現(xiàn)時予以確認(rèn)，無效部分視同非套期保值目的持有衍生金融工具處理；在報(bào)表附注中披露企業(yè)對衍生交易的相關(guān)政策，以及各項(xiàng)衍生金融交易的交易目的、面值、期限、風(fēng)險(xiǎn)、套期保值等信息，并披露衍生交易對企業(yè)整體影響的相關(guān)信息（如風(fēng)險(xiǎn)值信息）。

　　模式二：衍生金融工具的權(quán)利和義務(wù)確認(rèn)為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，但并不在基本報(bào)表內(nèi)予以確認(rèn)，通過附表或附注予以披露；衍生金融工具的計(jì)量一致地采用初始交易時交易對價(jià)的公允價(jià)值（歷史成本），其公允價(jià)值及其變動通過前述的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債附表或附注予以披露；套期保值的相關(guān)信息在附注中予以充分披露但并不進(jìn)入會計(jì)報(bào)表；在報(bào)表附注中披露企業(yè)對衍生交易的相關(guān)政策，以及各項(xiàng)衍生金融交易的交易目的、面值、期限、風(fēng)險(xiǎn)、套期保值等信息，并披露衍生交易對企業(yè)整體影響的相關(guān)信息（如風(fēng)險(xiǎn)值信息）。

　　如果相關(guān)市場發(fā)展完善，容易從市場上獲得較為可靠的公允價(jià)值信息，而且這些信息在一定程度上不容易被控制，那么就可以采用模式一；如果市場發(fā)展尚不夠完善、會計(jì)信息又在一定程度上容易被控制，那么就必須選擇模式二。

　　三、作為表外披露的原因

　�。ㄒ唬┭苌�金融工具不符合會計(jì)要素的定義

　　按照FASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，資產(chǎn)的定義是：“特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。負(fù)債的定義是：“特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而在現(xiàn)在承擔(dān)的未來向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的義務(wù)”�？偟膩碚f，無論是資產(chǎn)還是負(fù)債，其定義核心都是會計(jì)主體由于過去的交易或事項(xiàng)而在將來必然要引發(fā)的經(jīng)濟(jì)利益或資產(chǎn)、勞務(wù)的流入或流出。

　　而衍生金融工具則不同，它表現(xiàn)為一種遠(yuǎn)期合約，即一種待履行或履行中的合約。實(shí)現(xiàn)合約的交易要在將來發(fā)生，其立足點(diǎn)不是過去，所以無法可靠的計(jì)量。因此，衍生金融工具所產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)和現(xiàn)行資產(chǎn)和負(fù)債的定義是矛盾的，充其量也只能把它當(dāng)作或有資產(chǎn)或或有負(fù)債進(jìn)行處理。要是衍生金融工具名正言順地得以在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，就必須修訂財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義。

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