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關(guān)于內(nèi)部治理審計(jì)的外部化題目
傳統(tǒng)觀點(diǎn)以為，內(nèi)部審計(jì)的存在有兩個(gè)基本條件：一是功能和目的條件，指內(nèi)部審計(jì)旨在為組織的治理當(dāng)局服務(wù)；二是組織和主體條件，指內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)系指由組織內(nèi)部的有關(guān)人士進(jìn)行的自我審查。當(dāng)人們夸大第二個(gè)條件時(shí)，組織的內(nèi)部審計(jì)師成為當(dāng)然的審計(jì)主體，但當(dāng)人們夸大第一個(gè)條件時(shí)，內(nèi)部審計(jì)就只是個(gè)范圍性概念，內(nèi)部審計(jì)師也就不是當(dāng)然的審計(jì)主體，由于組織外部的注冊(cè)師也可以達(dá)到內(nèi)部審計(jì)的目的，也可成為內(nèi)部審計(jì)刀幣。于是為治理當(dāng)局服務(wù)，幫助治理當(dāng)局更好地履行受托治理責(zé)任的治理審計(jì)就可分為兩種：一種是審計(jì)主體為組織內(nèi)部審計(jì)師的治理審計(jì)；另一種是審計(jì)主體為外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的治理審計(jì)。（一）
地看：內(nèi)部審計(jì)是由財(cái)務(wù)審計(jì)到治理審計(jì)，更進(jìn)一步地是從服務(wù)于治理當(dāng)局的治理審計(jì)發(fā)展到對(duì)治理進(jìn)行審查的治理審計(jì)。在內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域倡導(dǎo)由外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的治理審計(jì)，需要具備兩方面的條件：一個(gè)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的素質(zhì)，另一個(gè)是組織方面的條件。
先看注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事治理審計(jì)的勝任能力。
治理審計(jì)是治理的智囊系統(tǒng)，它要對(duì)整個(gè)公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和計(jì)劃的制定、執(zhí)行、控制及程序等進(jìn)行評(píng)估，并提出建設(shè)性的建議。因此，治理審計(jì)師必須是練習(xí)有素的多面專家。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為熟練的鑒證專家，都受過正規(guī)的練習(xí)，并經(jīng)過，所以在專業(yè)能力上多強(qiáng)于內(nèi)部審計(jì)師，這是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師涉足治理審計(jì)領(lǐng)域的重要因素；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師多具有較強(qiáng)的觀察能力和能力，這樣，即便在某項(xiàng)治理審計(jì)業(yè)務(wù)上缺乏某種治理技能，也可利用以往接受培訓(xùn)所學(xué)的審計(jì)專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)知識(shí)，使其具有執(zhí)業(yè)治理審計(jì)的能力；再者，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行治理審計(jì)是一個(gè)全新的概念，現(xiàn)在雖有一些執(zhí)業(yè)指南，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍可利用財(cái)務(wù)審計(jì)的一些概念和原則，并兼及利用與治理審計(jì)相關(guān)的某些領(lǐng)域的概念和原則，來完成治理審計(jì)業(yè)務(wù)；最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在治理咨詢服務(wù)方面的實(shí)踐，大大進(jìn)步了自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和從事治理審計(jì)的能力。
由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部治理審計(jì)可以節(jié)省本錢，進(jìn)步效率。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（11A）對(duì)美國、加拿大一些公司經(jīng)理選聘外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部審計(jì)的動(dòng)因進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果表明“節(jié)省審計(jì)本錢”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個(gè)動(dòng)因是：“進(jìn)步內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量”（美17％，加33％）：“替換分歧格的內(nèi)部審計(jì)師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力”（美13％，加5％）。正像審計(jì)上很難將內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部治理控制劃分清楚一樣，在一個(gè)組織里也很難將財(cái)務(wù)事項(xiàng)和非財(cái)務(wù)事項(xiàng)劃分清楚；不論是審查治理的哪個(gè)方面，都離不開財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在從事財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，讓其充任治理審計(jì)師，他可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的需要，利用在各地的分支機(jī)構(gòu)和固有渠道，公道地配置資源，從而避免了內(nèi)外部審計(jì)職員的重復(fù)勞動(dòng)，節(jié)省了審計(jì)本錢，進(jìn)步了審計(jì)效率。再者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)一個(gè)組織同時(shí)進(jìn)行外部財(cái)務(wù)審計(jì)和內(nèi)部治理審計(jì)，可以形成相互制約、相互監(jiān)視的機(jī)制，從而加大審計(jì)深度，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)步審計(jì)效果。
（二）
注冊(cè)會(huì)計(jì)師有能力從事治理審計(jì)，只是一個(gè)必要條件，只有當(dāng)組織方面的條件也具備之后，內(nèi)部治理審計(jì)外部化才能成為現(xiàn)實(shí)。早在20世紀(jì)60年代就倡導(dǎo)治理審計(jì)的約瑟夫·多德韋爾對(duì)此作過的分析：
為了對(duì)付的增長和技術(shù)的進(jìn)步，企業(yè)的規(guī)模在不斷地增大，企業(yè)的經(jīng)營也日趨多角化和復(fù)雜化，此時(shí)就必須在治理當(dāng)局和各業(yè)務(wù)部分及控制部分之間鑄造一個(gè)新的鏈條；在快速的企業(yè)增長、競爭及邊際利潤的下，最高治理當(dāng)局不得不將權(quán)力下放給更廣的經(jīng)營領(lǐng)域，首先是下放給中層治理部分，然后再下放給下級(jí)治理部分和治理職員，于是就產(chǎn)生了另一級(jí)次的授權(quán)機(jī)構(gòu)；這樣，每一次新的授權(quán)就建立起一個(gè)經(jīng)營鏈條，其完整性決定著整個(gè)公司的效率和獲利能力；授予的權(quán)力和責(zé)任，沒有實(shí)體，只有控制的外表，而治理當(dāng)局恰不能提供公道的報(bào)告制度來評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)治理控制的存在性和適應(yīng)性，但不評(píng)價(jià)這些業(yè)務(wù)控制又行不通，由于它們對(duì)治理當(dāng)局的業(yè)務(wù)計(jì)劃、項(xiàng)目及方針都是至關(guān)重要的；更重要的是，假如不進(jìn)行連續(xù)的、客觀的評(píng)價(jià)就會(huì)在治理當(dāng)局和責(zé)任人之間形成一個(gè)信息真空，從而導(dǎo)致控制失效。于是治理當(dāng)局和客戶就求助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界來幫助評(píng)價(jià)和解決業(yè)務(wù)領(lǐng)域存在的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓展其服務(wù)范圍的機(jī)會(huì)到來了。
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不管在何種情況下都是財(cái)務(wù)報(bào)表的鑒證師和治理咨詢服務(wù)的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部治理審計(jì)之前，有關(guān)獨(dú)立性的題目就早已存在了。
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讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事服務(wù)于治理當(dāng)局這一受托人的治理審計(jì)，正是回到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本行上。歷史地看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的本行就是充當(dāng)公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業(yè)能力來進(jìn)行財(cái)務(wù)調(diào)查（6nancialmvestagation），其專業(yè)能力受到了公司內(nèi)外的高度評(píng)價(jià)，贏得了會(huì)計(jì)職業(yè)專家的地位。按照先驅(qū)會(huì)計(jì)史學(xué)家和會(huì)計(jì)思想家利特爾頓教授的觀點(diǎn)：19世紀(jì)90年代的注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要從事財(cái)務(wù)調(diào)查，它是“服務(wù)于治理之審計(jì)”活動(dòng)的主要形式。20世紀(jì)二三十年代是企業(yè)擴(kuò)張吞并和會(huì)計(jì)職業(yè)崛起的，是服務(wù)于銀行投資決策的注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告發(fā)揮重大作用的時(shí)代。阿瑟·安達(dá)森公司在追述其公司發(fā)展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告，除了反映財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)之外，還要揭示勞工關(guān)系、原材料利用、產(chǎn)品、市場、組織效率和企業(yè)遠(yuǎn)景等情況。編寫財(cái)務(wù)調(diào)查報(bào)告的涉及企業(yè)的方針及其效果，研究治理當(dāng)局執(zhí)行方針政策的情況�！边@種工作雖具有風(fēng)險(xiǎn)性，但由于深得投資銀行和其他企業(yè)的歡迎，故有助于建立會(huì)計(jì)公司的信譽(yù)。1929年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)和金融危機(jī)，迅速削減了財(cái)務(wù)調(diào)查業(yè)務(wù)，但財(cái)務(wù)調(diào)查的某些技術(shù)已被公司的定期審計(jì)程序所吸納。
另一個(gè)國際性的公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個(gè)時(shí)期所創(chuàng)造的“建設(shè)性會(huì)計(jì)”同阿瑟·安達(dá)森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，而且要整個(gè)經(jīng)營過程，包括組織結(jié)構(gòu)、責(zé)任分派、實(shí)體資產(chǎn)布置、部分間的關(guān)系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的治理當(dāng)局提供改進(jìn)治理的建議。
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度的確立，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在業(yè)務(wù)上為治理當(dāng)局服務(wù)的職能同為外界利害關(guān)系人服務(wù)的職能逐漸相分離、相獨(dú)立，前者分化為內(nèi)部審計(jì)，后者分化為外部審計(jì)。正像IIA的“內(nèi)部審計(jì)師責(zé)任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內(nèi)部審計(jì)，要適應(yīng)公司治理當(dāng)局對(duì)擴(kuò)展業(yè)務(wù)的各項(xiàng)要求，使其職能和目標(biāo)也不斷地?cái)U(kuò)展。受內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)烈刺激，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的外部審計(jì)固然被置于傳統(tǒng)審計(jì)的位置，但現(xiàn)在也開始關(guān)心起治理審計(jì)了，這就迫使治理當(dāng)局不僅在形式上而且要在實(shí)質(zhì)上再檢驗(yàn)、再熟悉重新成為公司內(nèi)部顧問的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用。
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由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的內(nèi)部治理審計(jì)與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)不同，它以進(jìn)步組織的效率和效果為宗旨來評(píng)判治理的業(yè)績及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托治理責(zé)任。因此，這種審計(jì)與其說是一種防護(hù)性審計(jì)，不如說是一種建設(shè)性審計(jì)、實(shí)質(zhì)性審計(jì)。倡導(dǎo)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行的治理審計(jì)，并不意味著忽視傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)，實(shí)質(zhì)上傳統(tǒng)財(cái)務(wù)審計(jì)依然是基礎(chǔ)，治理審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠(yuǎn)保持依靠財(cái)務(wù)審計(jì)這條生命線。
內(nèi)部審計(jì)外部化的進(jìn)程隨著受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的一項(xiàng)調(diào)查表明，美國和加拿大按數(shù)目的內(nèi)部審計(jì)外部化的均勻比例分別為21.5％、31.5％；內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的均勻比例分別為10.5％、9.6％。美國內(nèi)部審計(jì)外部化程度比較高的幾大行業(yè)是（按企業(yè)比例計(jì)算）：感光材料業(yè)達(dá)60％；石油自然氣業(yè)、業(yè)、汽車業(yè)分別達(dá)50％；化、采礦業(yè)分別達(dá)42.9％；農(nóng)林漁業(yè)達(dá)41.2％；通訊業(yè)達(dá)38.1％；食品加產(chǎn)業(yè)達(dá)37％。有些行業(yè)盡管從企業(yè)比例看內(nèi)部審計(jì)外部化的程度比較低，但從業(yè)務(wù)比例看其內(nèi)部審計(jì)外部化的程度還是比較高的，例如建筑業(yè)達(dá)32.5％；木材加產(chǎn)業(yè)達(dá)30％；證券期貨業(yè)達(dá)20％；衛(wèi)生事業(yè)達(dá)21％；批發(fā)零售業(yè)達(dá)14.9％。調(diào)查數(shù)據(jù)還顯示：人們�？捶康禺a(chǎn)業(yè)、采礦業(yè)、信息業(yè)、汽車業(yè)、航空業(yè)、化產(chǎn)業(yè)、電子業(yè)、鋼鐵業(yè)、橡膠業(yè)、農(nóng)林漁業(yè)等行業(yè)內(nèi)部審計(jì)外部化的企業(yè)比例達(dá)50％以上。
有人擔(dān)心：由注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事如此大量的內(nèi)部審計(jì)，從形式獨(dú)立的觀點(diǎn)往考察，會(huì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立性。但幾十年來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在從事查賬業(yè)務(wù)的同時(shí)，也一直在做治理咨詢服務(wù)，并且相安無事，未損害其獨(dú)立性，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事內(nèi)部治理審計(jì)，在形式獨(dú)立性上也不會(huì)有，關(guān)鍵的關(guān)鍵是在實(shí)施內(nèi)部審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的精神獨(dú)立。再者，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部，外部查賬、治理咨詢服務(wù)、內(nèi)部治理審計(jì)分設(shè)不同的業(yè)務(wù)部分，所以，不能以為一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同一注冊(cè)會(huì)計(jì)師兼有各種各樣的業(yè)務(wù)。應(yīng)該說：查賬是作為查賬上的專家，咨詢是作為咨詢上的專家，內(nèi)部治理審計(jì)是作為內(nèi)部治理審計(jì)上的專家。于是得出的基本結(jié)論是：同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各個(gè)內(nèi)設(shè)部分對(duì)同一客戶即使提供了不同的服務(wù)，也不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。
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