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淺談中日內(nèi)部控制審計規(guī)范及執(zhí)行情況差異論文
所謂內(nèi)部控制審計，是指注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制制度及其運(yùn)行情況有效性進(jìn)行的審計。自美國2002 年公布SOX 法案起，國際上很多國家都相繼建立起自己的內(nèi)部控制審計制度，其中包括中國和日本。我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系是由《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套的應(yīng)用指引、評價指引和審計指引組成的。
相比而言，日本作為亞洲經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，其內(nèi)部控制制度相對完善;而且日本作為我們的鄰國，在文化上與我們有許多相似性，因此，他們的實施效果和推動過程中的困難，對我國內(nèi)部控制制度的建立和健全有一定的參考價值。
一、中日企業(yè)內(nèi)部控制審計的共同點
美國在1994 年和2004 年分別發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》和《企業(yè)風(fēng)險管理框架》，這兩部準(zhǔn)則一直被國際上的很多國家采用為自己內(nèi)部控制體系的模板，其中包括中國和日本。這樣不僅可以與國際接軌，而且為公司境外上市提供便利。在規(guī)范方面，兩國審計準(zhǔn)則的設(shè)計目的是相同的，都是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，提高審計質(zhì)量;在審計方法上，兩國也都強(qiáng)調(diào)自上而下的審計方法，注冊會計師都需要先識別風(fēng)險，然后選擇擬測試控制的基本思路。在執(zhí)行方面，我國首次執(zhí)行《審計指引》并出具審計報告的941 家企業(yè)，只有5 家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見，占總樣本的0.5%;在日本首次執(zhí)行《準(zhǔn)則》及《實施準(zhǔn)則》的2670 家公司中，只有10 家被出具了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見，占總樣本的0.4%。該數(shù)據(jù)顯示，中日兩國企業(yè)的內(nèi)部控制審計非標(biāo)意見的比例都很低。相比較的是，美國在2004 年初次內(nèi)部控制審計時該比例就要高出中日兩國。其原因有三，一是由于亞洲與歐美文化、社會背景不同造成的;二是我國與日本都是指導(dǎo)性質(zhì)的內(nèi)部控制準(zhǔn)則，而美國是詳細(xì)性質(zhì)的審計準(zhǔn)則
二、中日企業(yè)內(nèi)部控制審計的差異
1. 內(nèi)部控制審計規(guī)范差異中日兩國在借鑒美國COSO 框架的基礎(chǔ)上，也都分別根據(jù)自己的國情進(jìn)行相應(yīng)修改，這就使得中日兩國在規(guī)范的很多方面有不同的規(guī)定。下面筆者就兩國在審計范圍、審計主體、審計意見以及編制報告形式等四方面的差異進(jìn)行對比分析。
(1) 審計范圍：我國內(nèi)部控制審計范圍不局限于財務(wù)報告范圍內(nèi)，如果審計過程中發(fā)現(xiàn)了非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，需要增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”;而日方則不同，審計范圍只限定在財務(wù)報告范圍內(nèi)。
(2) 審計主體：我國注冊會計師可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計，亦可以與財務(wù)報表進(jìn)行整合審計。而日方則要求內(nèi)部控制和財務(wù)報表審計必須由同一事務(wù)所的同一合伙人完成。
(3) 審計意見：首先，形式上，我國注冊會計師是直接針對被審公司內(nèi)部控制情況發(fā)表審計意見，而日方則是間接對管理層出具的內(nèi)部控制自我評價報告發(fā)表審計意見;在內(nèi)容上，日本的內(nèi)部控制審計意見類型有5 種，我國則為4 種，區(qū)別在當(dāng)審計范圍受到限制的時候，我國的《審計指引》要求注冊會計師解除業(yè)務(wù)約定或出具無法表示意見的審計報告，而日方則需要注冊會計師進(jìn)行判斷，當(dāng)判斷其重要性影響未達(dá)到對內(nèi)部控制報告無法表示意見的程度時，要出具附有除外事項的有限定合理意見，并在審計實施概要中記載未能實施的審計手續(xù)，在內(nèi)部控制審計報告中記載該事項對財務(wù)報表審計的影響。
(4) 編制報告形式：《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定注冊會計師獨(dú)立發(fā)表內(nèi)部控制審計意見，并編制單獨(dú)報告;而日方則規(guī)定原則上內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告合并編制。
三、內(nèi)部控制審計的執(zhí)行情況差異
在執(zhí)行效果上，由于我國內(nèi)部控制審計指引要求比較嚴(yán)格，所以效果較好;而日方出于節(jié)省審計成本的考慮，導(dǎo)致內(nèi)部控制審計效果不是很好。數(shù)據(jù)顯示，我國首次執(zhí)行新的《審計指引》時，只有3 家公司管理者出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制自我評價報告，但是有5 家被注冊會計師給出了非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計意見;而日方首次執(zhí)行《準(zhǔn)則》及《實施準(zhǔn)則》時，有65 家管理者出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制自我評價報告，卻只有10 家企業(yè)被注冊會計師給出了非標(biāo)內(nèi)部控制審計意見�？梢�，日方雖然節(jié)省了審計成本，但審計效果不佳。
( 三) 完善我國規(guī)范的建議內(nèi)部控制制度是公司管理及公司文化的體現(xiàn)，好的內(nèi)部控制制度可以保證財務(wù)信息真實，是預(yù)防財務(wù)舞弊的天然屏障。日本作為我們的鄰國，他們在實施內(nèi)部控制審計過程中的創(chuàng)新點以及遇到的問題，對我國內(nèi)部控制審計的發(fā)展都有參考價值。因此筆者試圖通過對日本內(nèi)部控制審計的研究，總結(jié)出它的特色和不足之處，最后給出幾點完善我國規(guī)范的建議以供參考。
1. 強(qiáng)調(diào)對IT 技術(shù)的運(yùn)用與完善當(dāng)前大型企業(yè)基本都有自己的ERP 或SAP 等管理系統(tǒng)，通過這些管理系統(tǒng)，企業(yè)管理者可以足不出戶就了解到每個部門的運(yùn)作情況及每名職員的工作完成情況。因此，在我國《審計指引》中，也應(yīng)強(qiáng)調(diào)企業(yè)在內(nèi)部控制上對IT 技術(shù)的使用與完善，一方面可以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管，另一方面也為外部內(nèi)部控制審計提供便捷的獲取信息的渠道。
2. 降低內(nèi)部控制審計成本作為日方內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則的主要特色之一，降低審計成本同樣應(yīng)成為我國所重視的問題。隨著上市公司審計費(fèi)用的連年增長，注冊會計師審計也開始成為企業(yè)的財務(wù)負(fù)擔(dān)之一。因此，我們也可以借鑒日方相關(guān)規(guī)定，如要求內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計必須為同一合伙人，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的證據(jù)可以相互利用等，這樣既減輕企業(yè)審計負(fù)擔(dān)，同樣也提高了注冊會計師的審計效率。
3. 優(yōu)化內(nèi)部控制審計報告的形式日方分別在管理者內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告中增加了“附注記錄”和“追加記錄”兩項，用于記載一些特殊情況。這樣就使報告更簡單明了，同時也為信息使用者查閱報告提供便捷。我國也可以借鑒這種方式，讓報告更加簡潔明白的呈現(xiàn)出來，以方便一些沒有財務(wù)知識的利益相關(guān)者查閱報告。
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