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上市公司會(huì)計(jì)政策選擇淺析
會(huì)計(jì)政策的選擇受制于一定時(shí)期企業(yè)面臨的會(huì)計(jì)環(huán)境。聯(lián)系我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的實(shí)際情況，運(yùn)用規(guī)范研究的方法，分析了我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇過(guò)程中存在的諸多問(wèn)題及其產(chǎn)生的原因，尋求解決問(wèn)題的可行途徑。
一、影響上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的因素
(一)負(fù)債因素
債權(quán)人往往運(yùn)用經(jīng)過(guò)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來(lái)監(jiān)督債務(wù)合同，以節(jié)約代理成本，限制管理人員的行為，保護(hù)自己的利益。因此，債務(wù)合同中一般有要求企業(yè)保持一定的流動(dòng)比率、利息保障倍數(shù)等表明變現(xiàn)能力或償債能力的條款。而管理當(dāng)局會(huì)選擇對(duì)其有利的會(huì)計(jì)政策來(lái)完成上述會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)指標(biāo)。即使企業(yè)沒(méi)有債務(wù)合同，為了爭(zhēng)取商業(yè)信用和獲得信貸資金，企業(yè)管理當(dāng)局仍有可能采用有利于收益增加的會(huì)計(jì)政策。
(二)管理報(bào)酬因素
多數(shù)企業(yè)都選用會(huì)計(jì)收益作為管理當(dāng)局業(yè)績(jī)考評(píng)指標(biāo)，由此計(jì)算其報(bào)酬。這樣，經(jīng)理用其所能行使的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，通過(guò)會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)制，將一些費(fèi)用資本化或減少預(yù)提費(fèi)用，使企業(yè)出現(xiàn)較高的會(huì)計(jì)收益，從而提高自己的薪金收入。經(jīng)理市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制也使管理當(dāng)局越來(lái)越重視其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并選擇能提高會(huì)計(jì)收益的會(huì)計(jì)政策。
(三)政府因素
企業(yè)管理當(dāng)局選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，要考慮政府的可能反應(yīng)。主要包括兩個(gè)方面：一是稅收。企業(yè)所得稅的征收一般是以利潤(rùn)為基礎(chǔ)，由于不同的會(huì)計(jì)方法影響到所得稅，公司管理人員在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，必然考慮到該方法對(duì)稅負(fù)的影響。二是政府的關(guān)注。某些巨額的盈利會(huì)受到政府的特別重視，政府可能會(huì)采取一些不利于企業(yè)的限制性政策。企業(yè)管理當(dāng)局為避免政府利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)限制企業(yè)行為，往往會(huì)采取遞延利潤(rùn)或降低收益的會(huì)計(jì)政策。
二、上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在的問(wèn)題和成因分析
(一)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在的主要問(wèn)題
1.利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表
企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，損害相關(guān)利益人的利益和企業(yè)的信譽(yù)，破壞市場(chǎng)秩序。如企業(yè)隨意改變固定資產(chǎn)折舊政策;潛虧掛賬;利用會(huì)計(jì)期間假設(shè)及應(yīng)計(jì)制，通過(guò)操縱，把可能在以后期間發(fā)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的壞賬損失提前確認(rèn)，使利潤(rùn)在不同的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)移;濫用利息資本化等。
2.會(huì)計(jì)人員缺乏會(huì)計(jì)政策選擇意識(shí)
我國(guó)當(dāng)前的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有一個(gè)較明顯的特點(diǎn)，即某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)選擇，然后利用選定的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。盡管我國(guó)接連頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)制度，給企業(yè)以會(huì)計(jì)政策選擇的空間，但大部分企業(yè)的管理人員和會(huì)計(jì)人員還沒(méi)有進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇的意識(shí)，即使是有，部分企業(yè)也沒(méi)有真正理性地選擇會(huì)計(jì)政策。
3.政策選擇的透明度不高、披露不充分
某些企業(yè)在年報(bào)中未披露它的關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個(gè)人，因而也未披露與關(guān)聯(lián)方之間包括簽訂的金額巨大的多筆合同及與關(guān)聯(lián)方之間明顯低于市價(jià)的交易，與關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜等關(guān)聯(lián)方交易;為降低對(duì)子公司的持股比例，通過(guò)虛假轉(zhuǎn)讓股份的手法，將對(duì)由其控制的多家子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資中的上千萬(wàn)元調(diào)入“其他應(yīng)收款”等，而對(duì)外披露自行調(diào)整后的持股比例。
(二)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇存在問(wèn)題的成因分析
1.會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷
主要表現(xiàn)在以下方面：會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給會(huì)計(jì)政策選擇留下的彈性空間過(guò)大;會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在滯后性;對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的披露要求不嚴(yán)等。
2.公司治理機(jī)制不合理
所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會(huì)和高級(jí)執(zhí)行人員即高級(jí)經(jīng)理三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系。我國(guó)目前的公司治理結(jié)構(gòu)，對(duì)經(jīng)理層缺乏有效的激勵(lì)和約束機(jī)制。經(jīng)理人在自身利益驅(qū)動(dòng)下，選擇有利于自身的經(jīng)營(yíng)行為，甚至通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇人為操縱利潤(rùn)來(lái)夸大自己的政績(jī)。
3.法制不健全
首先，外部監(jiān)管不力。我國(guó)證券市場(chǎng)的監(jiān)管主體主要有三大板塊：財(cái)政部會(huì)計(jì)司、證券監(jiān)督管理委員會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。理論上講，這三方應(yīng)相互獨(dú)立、各司其職、協(xié)同作業(yè)。其次，對(duì)上市公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的《公司法》、《證券法》、《會(huì)計(jì)法》、《刑法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《公司治理準(zhǔn)則》等法律法規(guī)與控制舞弊行為相關(guān)的法律之間不協(xié)調(diào)，防范舞弊行為的規(guī)定相對(duì)比較雜亂。最后，由于證監(jiān)會(huì)對(duì)企業(yè)盈余操縱行為的處理力度很小，再者由于我國(guó)市場(chǎng)投資者主要由大量散戶構(gòu)成，他們對(duì)于上市公司的盈余操縱行為只有微弱的識(shí)別能力甚至基本上沒(méi)有識(shí)別能力，所以，市場(chǎng)懲罰機(jī)制根本就無(wú)從談起。
三、上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的改進(jìn)方式
(一) 規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)政策選擇原則
1.合法合規(guī)與獨(dú)立性相結(jié)合原則
從企業(yè)的所有權(quán)來(lái)看，會(huì)計(jì)政策選擇是一種剩余控制權(quán)的表現(xiàn)，也就是說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇必須在選擇剩余權(quán)范圍內(nèi)，這是最基本的要求，企業(yè)不可能超出權(quán)力范圍選擇會(huì)計(jì)政策。
2.從企業(yè)總體目標(biāo)出發(fā)的原則
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式為企業(yè)外部利害關(guān)系集團(tuán)提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)反映企業(yè)管理者經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任的履行情況。
3.一致性原則
從會(huì)計(jì)實(shí)踐看，各國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范一般都規(guī)定不得隨意變更已經(jīng)選定的會(huì)計(jì)政策。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)該問(wèn)題的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的規(guī)定相一致。
4.適應(yīng)性原則
企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)政策要與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)、理財(cái)環(huán)境、所處行業(yè)及企業(yè)所處生命周期階段等相適應(yīng)。
5.穩(wěn)健性原則
它指明了企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會(huì)計(jì)選擇時(shí)需要進(jìn)行判斷、選擇時(shí)所應(yīng)采取的態(tài)度。會(huì)計(jì)政策應(yīng)對(duì)可能發(fā)生的費(fèi)用和損失持合理態(tài)度，以提高企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可信性及增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。
6.實(shí)質(zhì)重于形式原則
企業(yè)披露的會(huì)計(jì)政策要能如實(shí)地反映交易及事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而非根據(jù)其法律形式進(jìn)行披露，即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式。
7.充分披露原則
企業(yè)會(huì)計(jì)政策特別是重要會(huì)計(jì)政策的選擇與變更改變了財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)基礎(chǔ)，對(duì)會(huì)計(jì)信息影響巨大，所以，企業(yè)要做到充分披露，即客觀公允地披露外部利害關(guān)系集團(tuán)需要的但不至于使其產(chǎn)生誤解的信息。
(二) 確立上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的程序
根據(jù)我國(guó)上市公司的特點(diǎn)，將上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的程序設(shè)計(jì)如下：
第一步，會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)的分析。公司會(huì)計(jì)人員應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，分析企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，確立會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)。不同的企業(yè)，由于其經(jīng)營(yíng)過(guò)程或生產(chǎn)工藝過(guò)程的不同，導(dǎo)致其會(huì)計(jì)核算對(duì)象不完全相同。
第二步，對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范，找出各個(gè)會(huì)計(jì)交易或事項(xiàng)所有可選擇的會(huì)計(jì)政策。
第三步，會(huì)計(jì)政策的比較�，F(xiàn)代企業(yè)要通過(guò)會(huì)計(jì)政策來(lái)實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是一個(gè)由一些子目標(biāo)組成的目標(biāo)體系或目標(biāo)結(jié)構(gòu)，其賴以實(shí)現(xiàn)的方法也就具有層次、結(jié)構(gòu)的特征;另一方面，單個(gè)方法的作用總是有一定的范圍，而且還可能存在不同方法的影響結(jié)果呈反向運(yùn)行的情況。
第四步，會(huì)計(jì)政策的確定。即最終決定將要實(shí)行的會(huì)計(jì)政策，它或是對(duì)某一具體會(huì)計(jì)政策或政策組合作出具有法律后果和制度意義的決定，或是在方法集或政策組合集中最終決定所要實(shí)行的方法或組合，并使之具有法律后果和制度意義。
第五步，監(jiān)督會(huì)計(jì)政策的執(zhí)行。是對(duì)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行督促，并對(duì)執(zhí)行中偏離目標(biāo)的行為加以糾正。
(三)完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范
正確處理統(tǒng)一性和靈活性的關(guān)系，鼓勵(lì)企業(yè)參與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，完善公司治理結(jié)構(gòu)。
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